CPA考试教材第十章是股份支付，只有十多页，但初学的同学肯定会有看不懂的地方，就像我一样，对于这些部分，我只是当成“就是这么规定的”然后死记硬背，不知道为什么要这样规定。

例如2022年版CPA教材第168页：

如果企业在等待期内取消或结算所授予的权益工具（因未满足归属条件而取消的除外），企业应当将该取消或结算作为加速归属处理，立即确认剩余等待期内本应确认的金额。

肯定有很多人觉得这个规定很不解，我看的时候也纳闷为什么要这样规定，好像不太合理，取消股份支付计划为什么要确认全部成本？我当时的猜测是，这是一种惩罚机制吗？为了防止企业随意取消股份支付计划，规定如果要取消计划，必须确认额外成本。后来看了一些相关文章，才知道这不仅仅是一种惩罚机制。

这里我们仅以权益结算的股票期权为例进行说明。

首先，劳动力资产的即时性和同步性使得我们无法将其直接反映在财务报表中。

企业与员工之间建立的以权益结算的股份支付计划的本质是什么？

国际会计准则委员会认为，股份支付的本质是员工以劳动力资产形式作出的资本投资，按照一般股权发行的相关会计处理，我们大概应该做的会计处理是：

借：劳动力资产

贷方：业主权益

为什么我们在实际操作中不这样做，而是借记成本呢？这主要是因为企业在取得服务资产的同时，也消耗了服务资产（即服务资产的取得和消耗是即时的、同步的）。其实，如果不嫌麻烦的话，我们可以在做完上面的分录后，再做一次分录：

借记：成本

贷款：劳动力资产

其次，劳动力资产如何计量？

员工提供的劳务资产的计量是否存在问题？直接计量可能非常困难。所以人们用授予的权益工具的公允价值来代替劳务资产的价值。那么问题是，应以哪一天的权益工具的公允价值作为最佳估计？

该准则规定，权益工具在授予日按照公允价值计入成本及费用和资本公积。

为什么不采用行权日呢？准则制定者认为，权益工具的公允价值波动不会影响员工提供的劳务资产的公允价值。例如，企业向员工授予股票期权，并要求员工工作两年后行权，两年后股票期权的公允价值不会影响员工过去两年的劳务资产价值（反之亦然）。因此，不能采用行权日权益工具的公允价值。

那么为什么不以服务提供的具体日期作为计量依据呢？准则制定者认为，员工提供的劳动并不是在某一时点完成的，而往往是在一段时期内完成的。如果以该期间股票期权价值的变动作为计量劳动力资产的依据，理由并不充分，因为权益工具的公允价值波动与员工提供的劳动力资产的公允价值之间不存在直接显著的相关性。例如，由于股票市值上升，期权的公允价值上升了30倍，但员工不可能提供30倍的辛勤劳动。

因此，在授予日计量劳动力资产是合理的，因为在该日，公司与职工在充分考虑之后已经达成一致，认为当时权益工具的公允价值等于劳动力资产的公允价值。

第三，只要员工完成了相关的非市场可行权条件，公司就应当确认成本费用

这里的逻辑是，如果员工满足了行使权利的非市场条件，就意味着员工做出了相应的努力，意味着企业从员工处取得的劳动力资产已经立即被消耗，此时应该确认成本。如果员工满足了行使权利的非市场条件，但企业因各种原因取消了股份支付计划，由于相关劳动力资产已经消耗，仍然需要确认相关成本费用。除非有证据表明员工没有提供相关劳动力资产。

四、为什么股份支付计划取消时应视为在剩余等待期内所有行权条件均已满足并确认全额成本费用？

如果你认同上述逻辑，就应该同意我们需要在假设期权不被取消的前提下，估计在取消日未来可行权的权益工具数量，并据此确认成本。但目前的规定是，股份支付计划在剩余等待期内视为已满足所有行权条件，在取消日全额确认剩余等待期内的成本。

这主要是一项监管要求，旨在防止利用可能的重估来操纵财务报表。

考虑这样一种情形，当股价下跌时，公司为了继续激励管理层，调整行权价格（即不取消原计划，但调整原行权价格）。一般而言，授予权益工具后，员工需要承担其持有的权益工具公允价值波动的风险，而不是公司。但当股价发生不利变动时，公司主动重新确定行权价格，并主动帮助员工承担损失。此时，公司向员工提供了增量价值。因此，需要确认增量费用。

那么，取消原计划并发行新计划，其本质与调整原计划的价格是一样的，因此，取消原计划并发行新计划的会计处理应与调整原计划价格的会计处理一致，即视同原股份支付计划未被取消，继续确认应确认的成本费用。

如果允许企业在取消原股份支付计划时估计未来可行权的权益工具数量，几乎可以肯定大家都会将其估计为零，无需确认任何成本。因此，上述需要确认增量成本的概念就变得空洞了。出于监管的考虑，这里采取一刀切的规定，必须全额确认成本。

事实上，从纯技术角度来看，其确实应当是取消日预计剩余等待期内能够满足行权条件的权益工具所对应的成本费用金额。

简言之，员工满足非市场行权条件，即在过去一段时期内做出了相应的工作努力，提供了相应的劳动资产。股票市场价格的变动不能完全由管理层的努力决定，此时公司取消原计划，出具新的行权价格方案，以激励管理层，是合理的。监管部门基于需要确认增量费用的理念制定了现行成本费用全额确认的会计规定，防止公司通过随意取消股份支付计划来操纵利润，规范公司在制定股份支付计划时要慎重权衡各种行权条件。另外，能够满足非市场条件的公司往往经营业绩良好，公司此时承担全部成本费用一般是可以承受的。

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我们来看一个上市公司取消股权激励计划的例子，这个例子中授予的是限制性股票，而不是股票期权，与前面讨论的稍有不同，但大体一致。

2022年7月15日，龙珠科技发布公告，《关于终止实施2021年股权激励计划暨限制性股票回购注销的公告》。

公告对终止激励计划的原因解释如下：

根据前期协议约定，公司需回购注销34名激励对象合计83.46万股限制性股票方可终止激励计划，回购注销的限制性股票占公司目前总股本的0.56%，共需花费231.18万元。

上一轮股权激励计划已于2021年1月获批准。

授予价格：4.2元/股

授予股份数量：110万股

解除限售条件为：

可以看出，对公司未来三年经营业绩的要求主要集中在净利润和营收两项指标上。

但2021年营业收入3.49亿元，归母净利润6958万元，可见并未达到业绩协议。

2021年股权激励计划公告中预计可能发生的股份支付费用为482.9万元。

2021年年度报告最终确认的股份支付费用为：

可以看出这里的费用和之前的估算是有差别的，但披露的透明度不高，也没有给出公允价值的计算依据和表格，也看不出还有多少股份支付费用有待确认。

如今2021年股权激励计划即将取消，会计准则要求加速确认未确认的成本费用，公告披露如下：

本次股权激励计划终止后，以前年度已计提的股份支付费用不予转回。本次激励计划终止后，剩余等待期内应确认的股份支付费用148.14万元将加速计提。加速计提股份支付费用对公司净利润的影响最终以会计师事务所审计结果为准。敬请投资者注意投资风险。

龙珠科技2022年财报尚未披露，尚不清楚公司为全额确认股份支付费用拨备了多少，这也需要审计师进一步审核确认。

在取消公告中，公司对于未来股权激励计划的安排如下：

公告显示，2022年12月14日，公司发布新一期股权激励草案。

新方案中的部分履约要求如下（摘录，非全部）：

可以看出，与2021年激励计划相比，指标层次更加丰富。

股份支付的会计处理确实充满了专业判断和估计。

对于未来可行权权益工具数量的判断和估计、注销、失效的会计处理、是否需要冲销原已确认的成本费用的判断，都充满了会计师的职业判断。利润是弥补的，我也没有撒谎，只是需要按照职业道德和会计准则去弥补而已。

【这是李子老师第437篇原创分享。李子老师在大学教授会计、财务分析课程。作为一名非典型会计（教会计而不是做会计），我在李子老师论坛分享我的“不局限于会计的会计生活”。平日里，我会发一些备课时的感想，也会发一些我认为认真、精彩的学生作业。有时候也会分享读书笔记，但有时候也会跑题，聊一些亲子、美食、旅游等话题。欢迎大家和我一起讨论。】