员工持股平台是一种非常流行的股权激励方式，虽然在架构和协议上相对复杂，但其所依据的会计准则其实非常明确。本文就员工持股平台设立中的会计和税务问题进行探讨。

员工持股平台相关税务处理（重点关注税务处理）

案例研究

拟上市公司A公司拟设立员工持股平台公司（本文中的持股平台以公司为例，但现实中也包括合伙企业）。平台公司由A公司员工出资设立，成立后拟通过增资方式购买A公司发行的股份。如出现以下情形之一，平台公司股东须将其所持股权按原收购价格一次性转让给A公司董事会或持股平台公司指定的第三方进行减资。

1、平台公司股东自取得平台公司股权之日起三年内未在A公司任职；

2、A公司上市前，员工因任职资格不合格、考核不合格、严重失职、渎职或者严重违反公司章程或规定，被A公司或其控股子公司降职或辞退；

3、A公司上市前，须实现每年利润增长7%或三年平均增长8%的目标；

4、公司其他限制。

2012年1月1日，A公司与30名管理人员签订合同，成立一家股权平台公司，每位管理人员出资20万元，股权平台公司注册资本为600万元。完成上述目标后，股权平台公司可按每股2元的价格认购A公司300万股股份。A公司普通股的现行市场价格为每股8元，相当于授予每人10万份股票期权，授予日每份期权的公允价值为6元。

A公司2012年末净利润增长率为6%，但公司预计2013年满足行权条件，同时当年有2人离职，预计未来将有1人离职。2013年末净利润增长率为6%，但公司预计2014年满足行权条件，2013年实际有2人离职，2014年预计有1人离职。2014年末净利润增长率为12%，当年无人离职；2014年11月，公司回购公司股票250万股用于公司股权激励，回购股票每股价格为9元/股（每股面值为1元）。 2014年末，激励对象全部行权，行权时每股收盘价为10元/股。

A公司的会计及税务处理

授予日期：股票期权的授予不是可立即行使的期权，不考虑授予日期。

2012年末应确认的费用为（30-2-1）×10×6×1÷3=540（万元），会计处理如下（单位：万元，下同）：

借：管理费用 540

贷：资本公积-其他资本公积 540

2012年财务税务分析：

在会计处理上，对于2012年1月1日授予的股票期权，由于并非立即可行权，因此未在授予日进行处理，2012年末根据最佳行权估计及授予日股票期权的公允价值，确定应计入当期费用的金额。

企业所得税方面，根据《关于我国居民企业实施股权激励计划企业所得税处理的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，由于授予的股票期权并不能立即行权，因此等待期间未确认的成本、费用不得在企业所得税前扣除，增加应纳税所得额540万元。

关于个人所得税，根据《财政部 国家税务总局关于股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第一条第二款的规定，员工接受实施股票期权计划的企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应纳税所得额，在实际行权时计入个人所得税应纳税所得额，不产生当年个人所得税纳税义务。

2013年末应确认的费用为（30-2-2-1）×10×6×2÷3-540=1000-540=460百万元，会计处理如下：

借：管理费用 460

贷：资本公积-其他资本公积 460

2013年财务税务分析：

在会计处理上，2013 年末，应记录为费用的金额是根据最佳行权估计和授予日股票期权的公允价值确定的。

企业所得税方面，根据《关于我国居民企业实施股权激励计划企业所得税处理的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，由于授予的股票期权并不能立即行权，因此等待期间未确认的成本、费用不得在企业所得税前扣除，增加应纳税所得额460万元。

关于个人所得税，根据《财政部 国家税务总局关于股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第（一）项规定，员工接受实施股票期权计划的企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应纳税所得额，在实际行权时计入个人所得税应纳税所得额，不产生当年个人所得税纳税义务。

2014年度股票回购的会计处理：

借记：库存股 250

资本公积-其他资本公积 2000

贷记：银行存款 2250

2014年末应确认的费用为（30-2-2-1）×10×6-540-460=5亿元，会计处理如下：

借：管理费用 500

贷：资本公积-其他资本公积 500

2014年度行权的会计处理：

借：银行存款 500

资本公积-其他资本公积 1500

贷：库存股 250

资本公积-股本溢价 1750

2014年财务税务分析：

在会计处理上，2014 年度回购的股票用于股份支付，回购的股票作为库存股处理，回购股票按面值计入库存股，作为股本储备处理，其差额调整为资本公积-股本溢价。2014 年末，以最佳行权估计和授予日股票期权的公允价值为基础，确定当期应计入费用的金额。2014 年度职工行权时，借记原确认的资本公积-其他资本公积，将原回购库存股改为职工个人名下并在贷方扣除；收到的行权价款与原确认为费用的资本公积-其他资本公积和库存股之和的差额调整为资本公积-股本溢价。

企业所得税方面，根据《关于我国居民企业实施股权激励计划企业所得税处理的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，应将激励对象当年实际行权股票公允价格与实际支付的行权价格之间的差额，计算确定为上市公司当年的薪酬支出，即（10-2）×25×10=2000（万元）。当年确认的管理费用为500万元，减免应纳税所得额1500万元。需要注意的是，实践中一般将当年调整额确定为上一年的减免额，或者将资本公积和其他资本公积的借方和贷方的差额确定为当年调整额。但对于这种情况，要分析税法规定，按照税法规定进行调整。

三、控股平台公司（或合伙企业）的会计及税务处理

注册日的会计处理：

借：银行存款 600

贷方：合伙人​​资本/实缴资本 600

2012年离职2名员工的会计处理：

借：合伙人资本/实缴资本 40

贷：银行存款 40

2013年离职2名员工的会计处理：

借：合伙人资本/实缴资本 40

贷：银行存款 40

2014年员工离职的会计处理：

借：合伙人资本/实缴资本 20

贷：银行存款 20

持股平台按行权价认购A公司股票时：

借：可供出售金融资产/交易性金融资产 500

贷记：银行存款 500

按照2014年末收盘价10元/股，确定公允价值变动为25×10×9-500=1750万元：

借：可供出售金融资产/交易性金融资产 1750

贷：其他综合收益/公允价值变动收益 1750

控股平台公司（或合伙企业）代扣代缴个人所得税：

借：未分配利润 534.85

贷：应交税费——应交个人所得税 534.85

持股平台一般为合伙企业，买入金融资产作为交易性金融资产核算。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第三条规定，本年度实现的公允价值变动损益，无论是否分配给自然人合伙人，均须扣缴个人所得税。个人所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第四条规定，员工本年度取得的工资薪金为（10-2）×10=80（万元），工作时间超过12个月，与当月取得的其他工资薪金不同，单独计算为一次性12个月的工资薪金。一名员工应纳税额=（80÷12×35%-5505）×12=2139.4万元，25名员工合计代扣代缴个人所得税为×25=万元。若控股平台为企业法人，如未实际分配利润，则无需代扣代缴个人所得税。

员工持股平台相关会计问题（重点关注会计处理）

案件背景：

上市公司、新三板等公司（发起主体）往往按照员工激励计划设立目标公司，通过该公司将自己的股份授予员工，从而形成股份支付。在不同的国家和地区、不同的法律环境下，这类目标公司可能被称为员工持股计划（）、员工福利信托（）等，本文将其统称为员工持股平台。2014年9月，证监会发布《关于上市公司开展员工持股计划试点的指导意见》，规范了我国上市公司开展员工持股计划的相关监管问题。但目前我国会计准则中尚无关于员工持股平台的明确会计处理规定。本文基于国际国内相关实践及研究资料，对员工持股平台的相关会计处理问题进行分析。

在不同的法律环境下，不同公司设立员工持股平台的具体安排也有所不同。典型的员工持股平台通常具有以下特点：

1、员工持股平台是持有发起单位股份的平台，发起单位持有的股份可以通过两种方式获得：

（1）员工持股平台通过发起单位的资金支持从二级市场购买发起单位的股票。例如，发起单位直接向员工持股平台借款，或者向第三方银行借款。此类贷款一般无息。如果通过第三方银行借款，发起单位通常会为贷款提供担保。在发起单位的资金支持下，员工持股平台实际上并不承担所持股票价格变动的风险和报酬。

（2）发起单位直接向员工持股平台增发股份。

2、员工持股平台按照发起单位的员工持股计划，向发起单位员工出售或赠与发起单位的股份。也就是说，员工持股平台只是以信托的方式持有股份和资金，并不享有相关权益。员工持股平台向员工赠与股份的方式可能有很多种，一般包括：

（1）授予员工股票期权，员工行使期权后，获得发起企业的股份；

（2）授予员工限制性股票，员工持股后可以按照一定的价格购买发起企业的股票，有一定的限售期；

（3）授予员工利润分享计划，通过员工持股平台向员工分配利润。

3、员工持股平台受相关法律法规的监管，其经营活动受到限制。从经济角度看，员工持股平台是根据发起人的特定目的而设立和设计的，发起人实际主导员工持股平台的相关活动并承担由此产生的风险和报酬，发起人对员工持股平台的运营负责。

员工持股平台相关的会计问题主要包括两个方面：

（1）发起单位对员工持股平台的投资应如何进行会计处理？该问题涉及对发起单位是否对员工持股平台具有控制权的判断。

（2）发起单位在个别财务报表和合并财务报表中应如何对员工持股计划进行会计处理？本问题涉及员工持股平台购买股份和向员工授予股份的会计处理。

下面通过具体的案例对以上两个问题进行分析。

案例场景

案例 1：

2015年1月1日，上市公司A成立员工持股平台，S公司通过其员工代表P，P作为名义股东代表A公司实施员工持股计划，P不享有S公司的任何股东权利和义务。A公司为S公司购买与股票期权计划相关的A公司流通股提供了资金支持，该笔贷款无息。S公司没有其他资产，其唯一的经营活动是为A公司实施股票期权计划。

问题：

上市公司A对员工持股平台公司S具有控制权吗？A公司对S公司应如何进行会计处理？

案例 2

（接案例一）A公司向S公司借款100万元，用于购买A公司股票期权计划相关流通在外的股份，该笔借款无息，2015年1月1日，S公司从二级市场以每股2.5元的价格买入A公司10万股股票。

2015年5月1日，经A公司董事会及相关机构批准，通过S公司向其核心技术员工授予股票期权，股票期权数量为30万股至50万股，行权价格为2.7元/股，行权日为2015年12月31日，行权数量以相关业绩条款为依据。根据期权估值技术，预计行权数量为35万股，期权价格为0.15元/股。

2015年9月1日，S公司以每股2.65美元的价格购买了300,000股。

2015年12月31日，A公司核心技术员工实际行权35万股。

案例研究

案例 1

判断上市公司A是否对S公司实施控制，应当以具体的合同安排为基础，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）中“控制三要素”的要求进行分析。

案例一中，A公司直接参与了S公司的设立，确立了S公司的经营目标，A公司将S公司的相关活动限定在其员工持股计划的实施上，因此，A公司主导了S公司的设立目的和设计，对S公司具有“权力”。

S公司设立的目的是为了代A公司持有其股份，A公司为其购买股份提供资金。这表明A公司实际上承担了S公司所持股份价格变动的风险，以及与授予员工的持股计划相关的责任。因此，A公司承担了S公司相关活动的“可变回报（风险）”。

由于S公司的唯一活动是向A公司员工支付相关股份，与A公司的利益直接相关。A公司虽然不直接持有S公司的股份，但有能力通过对S公司的权力影响S公司可能承担的“可变收益（风险）”。名义股东P不享有S公司的任何股东权利与义务，受A公司的支配，本质上只是A公司的代理人。

综上所述，A公司满足对S公司的“控制三要件”，对S公司具有控制权。（更详细的分析请参考《会计实务问题分析》50-04期《如何判断特殊目的主体是否需要纳入合并范围（十步分析法）》）

案例 2

对于发起实体应如何对其设立的员工持股平台进行会计处理，不同的国家和准则体系可能会有不同的会计处理。例如，美国和英国都要求将此类员工持股平台作为发起实体的分支机构进行会计处理，即相关员工持股计划的会计处理应反映在发起实体的单独财务报表中。在国际财务报告准则下，国际财务报告解释委员会（IFRS）分别于2006年5月、6月、9月和2011年3月多次讨论过这一问题，虽然没有达成正式的结论，但倾向于将员工持股平台作为单独的实体而非发起实体的分支机构进行会计处理，即相关持股计划的会计处理应反映在发起实体和员工持股平台的合并财务报表中。鉴于我国《公司法》等相关法律法规的规定，我们倾向于认为，我国一般应将员工持股平台作为单独的会计主体处理，并按照《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》的有关规定，将相关持股计划反映在合并财务报表中。

对于该案例，在个别财务报表层面，A公司仅需对其向S公司提供的借款进行会计处理；在合并财务报表层面，A公司应将S公司纳入合并财务报表，并按照金融工具列报准则和股份支付准则对S公司持有的股份及授予员工的持股计划进行会计处理。具体处理如下：

1、A公司个别财务报表

在个别财务报表中，A公司仅需核算来自S公司的借款，具体会计分录如下：

借：其他非流动资产 1,000,000.00

贷记：银行存款 1,000,000.00

由于该笔借款用途明确且无息，A公司应当在财务报表附注中详细披露该笔借款的性质及相关的合同协议。

2. 甲公司的综合财务报表

A公司按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）的有关规定将S公司纳入合并范围后，对于S公司购买其股票及授予员工股票期权的会计处理如下：

2015年1月1日，A公司应将S公司购回的股份在合并财务报表中作为购回的库存股处理：

借：库存股 250,000（100,000×2.5）

贷记：银行存款 250,000

2015年5月1日，A公司董事会及其他相关机构批准了该股票期权计划。根据《企业会计准则第11号——股份支付》，授予日是指股份支付协议获得批准的日期。“获得批准”是指公司与职工或其他方就股份支付协议的条款和条件达成一致，且该协议已经股东大会或类似机构批准。因此，2015年5月1日为股票期权的授予日。根据使用估值技术估计的金额，股票期权的会计处理如下：

借：管理费用 52,500（350,000×0.15）

贷：资本公积 52,500

2015年9月1日，A公司应将S公司购回的股份在合并财务报表中作为购回的库存股处理：

借：库存股 795,000（300,000×2.65）

贷记：银行存款 795,000

2015年12月31日，A公司核心技术人员实际行权，按照约定价格买入库存股，同时，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，A公司应当冲销已买入的库存股及相关费用，产生的相关利得或费用直接冲减权益。

借：银行存款 945,000（350,000×2.70）

资本公积 100,000.00

贷记：库存股 1,045,000

案例摘要：

1、对员工持股平台控制权的判断

实践中，上市公司或其他公司设立员工持股平台的形式多种多样，除本案中以员工代表名义设立外，还可能以其最终控制方名义设立，且相关合同安排也可能复杂多样。但由于该类员工持股平台设立目的和管理模式特殊，实践中该类主体很可能符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）中“结构化主体”的定义。应运用“控制三要素”分析发起单位是否对此类员工持股平台具有实际控制权（更为详细的分析请参考《会计实务问题分析》第50-04号《如何判断特殊目的主体是否需要纳入合并范围（十步分析法）》），以及员工持股平台的法定股东是否仅仅是其代理人，因此有必要将员工持股平台纳入发起单位的合并财务报表。

2. 员工持股计划的会计处理

在发起单位与员工持股平台合并财务报表层面，其购买自有股份的会计处理应当适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定。根据案件背景，实践中，通过员工持股平台可能授予员工的持股计划应当适用以下规定：授予员工股票期权，应当适用《企业会计准则第11号——股份支付》的相关规定；授予员工限制性股票，应当适用《企业会计准则第11号——股份支付》和《企业会计准则解释第7号》问题5的规定；授予员工利润分享计划可以适用《企业会计准则第9号——员工薪酬（2014年修订）》的相关规定。