5. 关于初次测量

(1) 通过企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

长期股权投资可以通过多种方式取得。除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本按照下列要求确定。

1、以支付现金方式取得长期股权投资

以支付现金取得长期股权投资的，按照实际应付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要费用。但是，支付的价格包括被投资方已宣布但尚未释放的任何投资。现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【例1】2010年2月10日，A公司从公开市场购买了B公司20%的股份。实际支付价款1.6亿元，支付手续费及其他相关费用400万元，并于当日竣工。已办妥相关手续。 A公司收购该部分股权后，能够对B公司产生重大影响。

未考虑相关税费等因素的影响。

A公司按照实际支付的购买价款及相关交易费用作为取得长期股权投资的成本。相关会计处理如下：

借：长期股权投资-投资成本 164 000 000

贷款：银行存款 164 000 000

2、通过发行权益性证券取得长期股权投资

以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括已宣告发放但尚未分配的现金股利或利润。被投资单位。

投资者通过发行权益性证券（权益工具）取得长期股权投资的，发行权益性证券（权益工具）的公允价值应当按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》（以下简称“公允价值计量”）确定。价值衡量标准》）等待相关标准确定。为发行权益工具而向相关证券承销机构支付的费用、佣金及其他与发行工具直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。这部分费用应从所发行证券的溢价收入中扣除。保费收入不足冲减的，盈余公积和未分配利润依次冲减。

一般来说，投资者投资的长期股权投资应当按照法律法规的要求进行评估和估值。在公平交易中，投资者投资的长期股权投资的公允价值与发行的证券（工具）的公允价值不存在差异。差异显着。有确凿证据表明长期股权投资的公允价值比发行证券（工具）的公允价值更可靠的，按照长期股权投资的公允价值确定初始投资成本由投资者投资。投资者通过发行债务证券（债务工具）取得长期股权投资的，视同发行权益性证券（权益工具）处理。

【例2】2010年3月，A公司通过增发普通股6000万股（面值1元/股），向非关联方收购B公司20%的股权。本次增发股份公允价值为1040万元。 A公司为增发股票，向证券承销机构等支付佣金及手续费400万元。增发当日已完成相关手续。假设A公司收购该部分股权后能够对B公司施加重大影响。

B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，未考虑相关税费等因素的影响。

在本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，因此A公司应以已发行股份的公允价值作为B公司的初始投资成本。收购长期股权投资。相关会计处理如下：

借：长期股权投资-投资成本 104 000 000

贷款：股权 60 000 000

资本公积 - 股本溢价 44 000 000

权益性证券发行过程中支付的佣金和手续费，应当冲减权益性证券发行溢价收入。其会计处理如下：

借：资本公积 - 股本溢价 4 000 000

贷款：银行存款 4 000 000

【例3】非上市企业A公司成立时，H公司将其对B公司的长期股权投资作为资本投入A公司。B公司为上市公司，约定H公司的长期股权投资定价为4000万元（价格相当于其公允价值）。交易完成后，A公司注册资本增加至1.6亿元，其中H公司持股比例为20%。 A公司取得该长期股权投资后，能够对B公司产生重大影响，不考虑相关税费等因素的影响。

本例中，H公司投资的A公司长期股权投资存在活跃市场报价，但A公司发行的权益工具的公允价值不存在活跃市场报价。因此，A公司应采用B公司股权的公允价值。确认长期股权投资的初始成本。 A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资-投资成本 40 000 000

贷款：实收资本 32 000 000

资本公积-资本溢价 8 000 000

3、通过债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资，其初始投资成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第12号——债务重组》的原则确定企业法第7号——非货币资产交换”。

4.企业进行公司改制。此时，如果按照评估值调整资产和负债的账面价值，则长期股权投资应当以评估值作为重组时的视同成本。评估价值与原账面价值的差额，应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

（2）企业合并形成的长期股权投资

通过企业合并形成的长期股权投资，同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并分别确定其初始投资成本。

通过多次交易分步实现的企业合并，应当按照合并财务报表准则的相关规定判断各项交易是否属于“一揽子交易”。

1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方支付现金、转让非现金资产或者承担债务作为合并对价的，按照合并日取得的被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为合并对价处理。合并日的长期股权投资。初始投资成本。合并时被合并方净资产的账面价值为负数的，长期股权投资成本确定为零，同时记入备查账簿。合并前被最终控制方通过非同一控制下企业合并控制的，合并方的长期股权投资的初始投资成本还应当包括相关商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，盈余公积和未分配利润依次冲减。合并方发行权益工具作为合并对价的，以发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与发行股份面值总额的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，盈余公积和未分配利润依次冲减。

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）。资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和盈余公积。未分配利润。

与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，计入债务工具的初始确认金额。按照合并日应享有被合并方净资产账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本，前提是合并方及被合并方在合并前采用的会计政策合并应保持一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，按照重要性原则，合并方与被合并方采用的会计政策应当统一。按照合并方会计政策调整被合并方净资产账面价值的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

被合并方编制合并财务报表的，按照合并日被合并方的合并财务报表作为长期股权投资的初始投资成本。

【例4】2010年6月30日，P公司向S公司原同集团股东A公司增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.68元），取得S公司100%股权，相关手续已于当日完成，能够对S公司实施控制。合并后，S公司仍保持独立法人资格并继续经营。 S公司原为A公司于2×08年通过非同一控制下企业合并取得的全资子公司。合并日，S公司净资产在A公司财务报表中的账面价值为2200万元，A公司净资产在A公司合并财务报表中的账面价值为4000万元。 （其中商誉500万元）。假设P公司和S公司均受A公司同一控制，不考虑相关税费等因素的影响。

本例中，P公司应在合并日确认其对S公司的长期股权投资。初始投资成本为S公司应占A公司合并财务报表净资产账面价值及相关商誉的份额。其会计处理如下：

借：长期股权投资-投资成本 40 000 000

贷款：股权 10 000 000

资本公积-股本溢价 30 000 000

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将每项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，在取得控制权之日按照下列步骤进行会计处理：

（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。合并日，长期股权投资的初始投资成本按照合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确定。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本与合并前长期股权投资的账面价值加上合并日新增购买股份对价的账面价值之和的差额为调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则而确认的其他综合收益，直至直接处置被投资单位后，不再进行会计处理。采用与相关资产或负债处置相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，暂不进行会计处理。直至该项投资处置时，转入当期损益。其中，处置后的剩余股权按照本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益按比例结转，处置后的剩余股权进行会计处理按照金融工具确认和计量准则。 、其他综合收益和其他所有者权益均结转。

（4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）和《合并财务报表准则》的规定编制合并财务报表。合并方在合并前持有的长期股权投资，自购买日至被合并方及合并方向确定之日止，确认相关损益、其他综合收益和其他所有者权益。同一最终控制下（以较晚者为准）以及合并日期。变动额分别冲减比较报表期的期初未分配利润或当期损益。

【例五】2012年1月1日，H公司收购同一控制下的A公司25%的股份，实际支付价款为6000万元，能够对A公司施加重大影响，相关程序为同日完成。当日，A公司可辨认净资产账面价值为2.2亿元（假设等于公允价值）。 2×12年和2×13年，A公司实现净利润合计1000万元，所有者权益无其他变化。 2014年1月1日，H公司通过非公开发行2000万股普通股（每股面值1元，每股公允价值4.5元）购买A公司40%股权，并于当日办理完毕相关手续。获得进一步投资后，H公司可以对A公司实施控制。

当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为2.3亿元。假设H公司与A公司采用相同的会计政策和会计期间，均按10%的比例提取盈余公积。 H公司与A公司始终受同一最终控制人控制。上述交易不属于一揽子交易。未考虑相关税费等因素的影响。

H公司相关会计处理如下：

1、确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日增资后，H公司持有A公司65%股权（25%+40%）

合并日，H公司占A公司净资产在最终控制人合并财务报表账面价值的份额为1.495亿元（23 000×65%）

2、长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间差额的处理。

原25%股权投资采用权益法核算，合并日原账面价值为6,250万元（6,000+1,000×25%）。

追加投资（40%）支付的对价账面价值为人民币2,000万元。

合并对价账面价值为8250万元（6250+2000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值的差额为0.67亿元（14,950-8,250元）。

借：长期股权投资-投资成本 149 500 000

贷款：长期股权投资-投资成本 60 000 000

——损益调整 2 500 000

股本 20 000 000

资本公积（股本溢价） 67 000 000

2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中，购买方按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方支付的资产、发生或承担的负债、发行的权益工具或债务工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益工具或债务工具的交易费用，在发生时计入当期损益。计入权益工具或债务工具的初始确认金额。

【例6】2012年3月31日，A公司收购B公司70%的股权，收购该股权后，A公司能够对B公司实施控制。为了核实B公司的资产价值，A公司聘请资产评估机构对B公司资产进行评估，并支付评估费50万元。合并中，A公司在购买日支付的相关资产的账面价值和公允价值见表1。假设合并前A公司与B公司不存在关联关系。未考虑相关税费等因素的影响。

注：A公司作为合并对价使用的土地使用权及专利技术原价为6400万元。至企业合并发生时，已累计摊销800万元。

本例中，由于A公司与B公司合并前不存在关联关系，因此应作为非同一控制下企业合并处理。 A公司对吸收合并B公司形成的长期股权投资的会计处理如下：

借：长期政治投资-投资成本 100 000 000

管理费用 500 000

累计摊销 8 000 000

贷方：无形资产 64 000 000

银行存款16 500 000

营业外收入 28 000 000

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，按照原股权投资的账面价值加上新增投资的成本作为变更成本法。初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的，处置投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础核算相关的其他综合收益。由于被投资单位不计净损益，因此在处置投资时，将其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动中确认的所有者权益相应转入处置当期损益。其中，处置后的剩余股权按照本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益按比例结转，处置后的剩余股权进行会计处理按照金融工具确认和计量准则。 、其他综合收益和其他所有者权益均结转。

购买日之前持有的股权投资采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和作为初始成本法用于会计。投资成本、原持有股权的公允价值与账面价值的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，均转入转为成本法核算的当期投资收益。

【例七】2010年1月1日，A公司以每股5元的价格收购上市公司B公司100万股，持有B公司2%的股权，不存在关联方A公司与B公司之间的关系。A公司将B公司的投资作为可供出售金融资产核算。 2013年1月1日，A公司以现金1.75亿元向B公司大股东购买B公司50%股权，相关手续已于当日完成。假设A公司收购B公司2%股权并随后收购其50%股权，不构成“一揽子交易”。 A公司取得B公司控制​​权的日期为2013年1月1日，当日B公司股价为1股/股。 7元，在未考虑相关税费等因素影响的情况下，B公司可辨认净资产公允价值为2亿元。

购买日前，A公司对B公司的股权投资作为可供出售金融资产核算。 A公司在购买日之前持有的原可供出售金融资产账面价值为700万元（7×100）。

本次追加投资应付对价的公允价值为人民币1.75亿元。

该子公司于购买日按成本法计算的初始投资成本为1.82亿元（17 500+700）。

购买日前，A公司原持有的可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元[(7-5)×100]。购买日的其他综合收益于购买日转入当期投资收益。

借：长期股权投资-投资成本 182 000 000

贷：可供出售金融资产 7 000 000

银行存款 175 000 000

借款：其他综合收益 2 000 000

贷款：投资收益 2 000 000

A公司合并财务报表的会计处理参见《企业会计准则第33号——合并财务报表应用指南（2014年）》（以下简称《合并财务报表应用指南》）。

【例8】2010年1月1日，A公司以3000万元现金向非关联方收购B公司20%的股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。 2012年7月1日，A公司又支付现金8000万元，向其他非关联方收购B公司40%的股权，取得了对B公司的控制权。购买日，A公司原20%股权的公允价值B公司股权比例为4000万元，账面价值为3500万元。 A公司确认B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为4亿元。万元，其他所有者权益变动额为100万元； B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。假设A公司购买B公司20%股权并随后购买B公司40%股权，不构成“一揽子交易”。上述交易的全部相关手续均已于当日完成。未考虑相关税费等因素的影响。

在购买日期之前，A公司对B公司的投资在会计上被列为联营公司。 A公司在购买日之前的原始股权账面价值为3500万元（3000+400+100）。

本次投资应付对价的公允价值为人民币8,000万元。

该子公司于购买日按成本法计算的初始投资成本为11,500万元（8 000+3 500）。

购买日之前甲公司持有的原股权相关的其他综合收益400万元及其他所有者权益变动100万元，在购买日不进行会计处理。

A公司合并财务报表的会计处理参见《合并财务报表应用指引》的相关内容。

3、已宣告初始投资成本但尚未分配的现金股利或利润的处理

无论企业如何取得长期股权投资，在取得投资时，将被投资单位所支付的对价中已宣告但尚未分配的现金股利或利润确认为应收项目，不构成收购长期股权。投资的初始投资成本。

[实施例9] 参见[实施例1]。假设A公司获得投资时，B公司已公告但尚未分配现金股利。 A公司将根据其持股比例获得60万元。不考虑所得税影响。

A公司在确认长期股权投资时，对其中包含的现金股利单独进行会计处理：

借：长期股权投资-投资成本 163 400 000

应收股利 600 000

贷款：银行存款 164 000 000

4、或有对价

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。通过同一控制下企业合并形成的长期股权投资，在初始投资时，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定判断是否需要支付或有事项（以下简称“或有事项”）的规定。称为“意外事件标准”）。确认预计负债或资产的对价，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，预计负债或资产的金额与后续结算的或有对价金额之间的差额，不影响当期损益，但应当计提资本公积（资本溢价或股本溢价）。调整。调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。股本溢价不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，按照企业合并准则的相关规定进行会计处理。