股权激励带来的双赢结果，使得越来越多的企业将股权激励作为激励员工的一种方式。 这种共赢体现在，从员工的角度来看，员工可以分享公司成长的成果； 从企业的角度来看，公司不仅激励了员工，还节省了公司的现金资源。

在股份支付相关准则出台之前，是否在损益表中确认股权激励成本曾一度是一个颇具争议的话题。 有人认为，股东向员工转让股份是股东之间的行为，不应该反映在报告主体中； 有些人认为公司没有成本，因此股权激励费用或成本不应该被确认。 然而，随着股份支付交易越来越普遍，人们发现，不承认股权激励成本并不能反映交易的本质，也不能反映公司的财务状况和经营成果。 股份支付交易的本质是企业接受员工的服务以换取股份或期权。 人们很容易理解，公司对以现金支付职工服务的交易（例如：以现金支付工资、奖金）确认相应的工资费用。 事实上，出于同样的原因，通过发行股票或期权获得的职工服务也应确认相应的报酬费用。 成本。 从公司支付的对价来看，如果公司发行股票或期权，也可以获得相应的现金。 因此，公司转移的现金可能是公司为接受职工服务而放弃的经济资源。

简而言之，如果股权激励交易分为两步——一是发行股票或期权并收取现金，二是支付现金以获得员工的服务，并在财务报表中确认相应的工资费用和股权工具的增加并不难理解。

上述股份支付处理理念正逐渐被国内上市公司所理解和运用。 在此过程中，由于认识不够，也出现了一些问题。

第一节 一次授予分期行权的股份支付计划

一、背景

现阶段，国内上市公司的股权激励计划大多为一次授予、分期行权。 在这种情况下，一些上市公司直观地认识到相关费用也应该按照上述比例分配到整个计划期内，而没有充分理解企业会计准则及相关规定中“等待期”的定义。股权支付费用分配的规定。 。

2、会计准则及相关监管规定

（一）企业会计准则的相关规定关于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定“只有在完成服务后才能行权”在等待期内或满足指定的性能条件。” 以权益结算的股份支付的职工服务，在等待期内每个资产负债表日，以对可行权权益工具的最佳估计和授予日的公允价值计算当期取得的服务权益工具。 计入相关成本或费用和资本公积。”

上述规定明确企业应将当期获得的服务计入成本和费用，这意味着股份支付费用应在等待期内摊销。

（二）国际财务报告准则的相关规定

《国际财务报告准则》第 2 号《股份支付》对是否以及如何分摊进行了更详细的讨论。 “14. 如果授予的权益工具可立即行权，则另一方无需完成规定的服务期限，即可有条件地享有该权益工具。在没有相反证据的情况下，主体应假定其已经收购了另一方一方作为权益工具作为性工具对价提供的服务，在此情况下，主体应当在授予日确认所取得的全部服务并相应增加权益。

15、授予权益工具仅在对方完成规定期限的服务后才可行权的，企业应当假设对方作为权益工具对价提供的服务将在未来等待期内获得。 主体在等待期内获得的服务按照对方提供服务进行会计处理，并相应增加权益。 例如：

（1）如果向员工授予股票期权，前提是完成3年的服务，那么企业应当假设员工应提供的作为股票期权对价的服务将在接下来的3年等待期内获得。

（二）员工被授予股票期权的，前提是满足一定的业绩条件，且在满足业绩条件后，其仍受聘于单位。 同时，等待期的长短根据业绩条件何时满足而变化，主体应当假设员工将在预计的未来授予期内获得作为股票期权对价而提供的服务。 ”

（三）根据企业会计准则的规定，中国证监会于2009年发布了《关于上市公司执行企业会计准则监管工作的批复》（2009年号），上市公司的股票期权激励包括多期期权。 计划中，当每个期权的等待期跨越多个会计期间时，资产负债表日某个会计期间的期权费用如何确认的问题，需要公司根据该条款规定的条件，采取适当的方法。期权激励计划。 单独计算每个期权的单位公允价值的估值技术。 每个资产负债表日，根据最新的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修订预计可行权的股票期权数量，并根据情况确定各期应分配的费用。以这个为基础。 对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照期权在某一会计期间的等待期长度占整个等待期长度的比例进行摊销。

三、问题分析与讨论

“一次性授予、分期行权”是指在授予日一次性授予职工多项权益工具，然后每年分批行权。 每批次是否归属的结果通常是相对独立的。 即各期间是否满足行权条件，并不直接决定其他期间是否能够满足行权条件。 在会计处理时应将其视为几个独立的期间。 以股份为基础的支付计划。 同时，公司一般要求授予权益工具归属时仍聘用员工。 这实际上隐含了一个服务期限，即员工需要服务到归属日。

四、典型案例

案例3.1

A公司为上市公司。 2011年1月5日，A公司授权限制性股票激励计划，向A公司高级管理人员一次性授予限制性股票共计3600万股。 2011年至2013年每年末，在满足当年行权条件的情况下，每年解锁1200万股。 解锁时应雇用员工。 当年不符合条件而无法解锁的股票将作废。

A公司拟在2011年至2013年三年内平均分配按3600万股限制性股票计算的股权激励费用（见表3-1）。

问：A公司三年内平均分配费用是否合适？

案例分析：

从案件条款来看，该股权激励计划为一次授予、分期行权的股权激励计划。 各时期的结果是相对独立的。 即第一期未满足行权条件，不会直接进入第二期或第三期。 期内无法满足可行权条件，因此在会计处理时将其作为三个独立的股份支付计划进行处理，即第一个计划的等待期为一年，第二个计划的等待期为两年年，第三个计划的等待期为两年。 本计划的等待期为三年，每年需分摊的费用如下（按股份数量计算）：

之所以这样处理，是因为解锁时要求员工仍在职，所以首期1200万股奖励要求员工在公司服务满一年； 第二期1200万股奖励要求员工在公司服务满一年。 年底仍受聘，即员工必须为公司服务满两年，因此相应费用应在两年内摊销； 对于联盟来说，第三期奖励的1200万股应在三年内摊销。

从表3-1可以看出，公司确认的费用呈阶梯式减少，即前期确认的费用多于后期。 前期成本较高的原因是员工参与了多种激励计划，并且预先等待期不同。

每个资产负债表日，公司根据最近一次可行权人数的变动、业绩指标完成情况等后续信息，对预计可行权的股份数量进行修改，并以此为基础确认可行权费用。分配到各个时期。

第二节涉及集团内公司的股份支付计划

一、背景

企业在涉及股份支付安排时，通常需要考虑授予员工权益工具的退出机制，即员工如何实现权益工具的增值。 如果集团内的公司是上市公司，则该上市公司的股票或期权将是更好的授予工具。 因此，为集团内非上市主体提供服务的员工也可能被授予上市公司的股份或期权，这就引发了集团内公司（例如提供股份的上市公司和提供股份的公司）的股份支付问题。接受服务的非上市公司各自的会计处理）。 集团内部通常存在结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方。 我们需要根据交易的安排来考虑双方在财务报表中的会计处理。

2、会计准则相关规定

《企业会计准则解释第4号》对集团内部股份支付安排作出了规定：

“7. 企业集团内不同企业之间发生的股份支付交易应如何核算？

答：企业集团（由母公司及其全部子公司组成）内发生的股份支付交易，按照下列规定进行会计处理：

（一）结算企业以自身权益工具结算的，该股份支付交易视为以权益结算的股份支付； 否则，视为以现金结算的股份支付。

结算企业是接受服务企业投资者的，按照权益工具的公允价值或负债的公允价值，确认为对接受服务企业的长期股权投资。授予日，同时注明资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务的企业不存在结算义务或者授予职工的权益工具是其自身权益工具的，股份支付交易视为以权益结算的股份支付； 接受服务的企业有结算义务，授予企业职工的工具是企业的权益工具。 集团内存在其他企业权益工具的，该股份支付交易作为以现金结算的股份支付交易处理。”

《国际财务报告准则第2号——股份支付》于2009年6月颁布《国际财务报告准则第2号——集团以现金结算的股份支付交易的修订》，该修订为确定合并财务报表中股份支付交易的分类提供了明确的依据报表和单独的财务报表。

"43A. 对于集团内部的股份支付交易，接受服务的实体应在其单独的财务报表中评估授予的奖励的性质以及该实体自身的权利和义务，并根据这一判断，其获得的商品或服务在此基础上，以权益结算的股份支付仍按现金结算的股份支付计量。

43B。 在下列情况下，接受服务的单位应当将奖励计量为以权益结算的股份支付：

(a) 补助是主体自身的权益工具，或者

(b) 主体没有义务结算股份支付交易。

否则，在所有其他情况下，主体应将收到的商品和服务计量为以现金结算的股份支付。

43C。 集团内其他主体接受商品或服务的，对于以股份支付交易结算的主体，仅以该主体自身权益工具结算的，将该项交易确认为交易。 以股权结算的交易和所有其他情况均被视为以现金结算的奖励。”

3、问题分析与讨论集团内部股份支付主要考虑的是集团内接受服务、结算的主体如何在各自的报表中进行会计处理。 结合上述指引，不难看出，基本原则是“谁受益，谁承认费用”。

随之而来的问题是如何衡量相关成本。

首先，需要判断股份支付的类型是以权益结算的股份支付还是以现金结算的股份支付。 《企业会计准则解释第4号》规定，接受服务的企业不承担结算义务或者企业职工被授予自身权益工具的，股份支付交易应当作为权益结算的股份支付交易处理。支付。 否则，该股份支付交易视为以权益结算的股份支付。 以现金结算的股份支付。 结算企业以自身权益工具结算的，该股份支付交易视为以权益结算的股份支付； 否则，视为以现金结算的股份支付。

上述规定如图3-1所示：

集团内股份支付往往面临另一个计量问题，即当“接受劳务企业”或“结算企业”为非全资时，如何计量少数股东损益和少数股东权益集团的子公司。 这个问题在企业会计准则中没有明确规定。 我们将在下面的案例中讨论它。

四、典型案例

案例3.2

A公司为上市公司。 2010年，A公司根据批准的股权激励计划，向A公司自身、子公司B公司、子公司C公司的高管人员授予了A公司的限制性股票。 A公司持有B公司60%的股权，B公司拥有C公司100%的股权。等待期内，A公司借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”； 其子公司和子公司借记“管理费用”，贷记“资本储备”。

问题：

（1）A公司在编制合并报表时，应如何考虑上述股份支付对合并报表的影响？

（2）C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面核算？

（3）如果激励高管在集团内部调动，原接受服务企业的股权激励成本是否会调整？

案例分析：

（1）A公司在编制合并财务报表时，首先从合并财务报表的角度重新判断股权激励是以权益结算的股份支付还是以现金结算的股份支付。 这与普通的合并抵销调整不同。 它们是有区别的。 例如，假设母公司向子公司职工授予股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司的财务报表中，由于子公司没有结算义务，因此应将子公司核算为现金结算的股份支付。作为以权益结算的股份支付。 ，但在A公司合并财务报表中，应视为以现金结算的股份支付。 本例中，母公司A和子公司B均作为以权益结算的股份支付处理。 在合并财务报表中亦应作为以权益结算的股份支付处理。

接下来要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益：以子公司B公司为例，假设A公司授予B公司的限制性股票2010年等待期内确认高管费用总额为100万元，则A公司的会计处理为：借记“长期股权投资”100万元，贷记“资本公积”100万元； 子公司B借记“管理费用”100万元，贷记“资本公积”100万元。 A公司编制合并报表时，合并利润表中“管理费用-股权激励费用”为100万元，合并资产负债表中“资本公积-其他资本公积”为100万元。 在计算子公司少数股东损益和少数股东权益时，由于这些费用均由母公司A承担，股权激励费用是否应从子公司净利润中扣除？

我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映了子公司合并财务报表中净利润和净资产中不属于母公司股东的份额。 因此，少数股东损益中应包含按少数股东持股比例40%分摊的股权激励费用40万元。 也就是说，少数股东的损益可以直接根据子公司B的净利润计算； 相应地，少数股东权益也按B公司净资产含40%股权激励费用计算。

（2）对子公司的股权激励仅涉及母公司和子公司，子公司不应在个别报表中反映。 原因是：如果子公司进行会计处理，其会计处理应相应增加对子公司的长期股权投资和资本公积。 但在子公司个别报表中，对子公司的投资按照成本法核算，因孙公司的投资成本并未真正发生变化，故不确认对孙公司的长期股权投资增加。 因此，我们认为中间公司不应该体现。

值得一提的是，虽然母公司未必对Sun公司有直接股权投资，但母公司个别报表中会出现“长期股权投资-Sun公司”。 这样的结果也是合理的，因为本案中，交易直接发生在母公司和子公司之间。 母公司在编制合并财务报表时，按照上述问题（1）所述的原则对子公司的股权激励进行合并和抵销调整。

（3）如果被激励的高管在公司集团内部调动，接受服务的公司发生变化，但高管应获得的股权激励未发生实质性变化，则在等待期内应按照合理标准（例如：基于（服务）时间）将股权激励成本在原接受服务企业和新接受服务企业之间进行分配，即谁受益即确认费用。

第三节 股份支付计划的撤销和失效

一、背景

近年来，随着股市价格的波动以及全球经济环境的影响，一些企业希望修改正在进行的股权激励计划。 比如，一些公司授予员工的期权出现了“缩水”，即股票价格远低于行权价。 为了继续体现激励效果，公司将修改原方案，例如降低行权价格。 同时，也存在公司出于业绩考虑可能拟取消股权激励计划的情况。 这些对原计划的修改和取消可能会对公司的财务报表产生影响。

2、会计准则相关规定

在股份支付的会计处理中，我们会遇到无效、取消、修改、结算等不同的条款。 这些术语所表达的含义不同，相应的会计处理也不同。 更容易混淆的是失效和取消。

守则中没有定义无效。 对于无效，我们通常将其理解为员工因不满足服务条件或非市场绩效条件而未能取得所授予的权益工具的情况。 或者，可以简单理解为不满足行权条件而被取消的情况。 对于无效，准则规定“在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新获取的后续信息作出最佳估计，修订预计可行权的权益工具数量。 在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应与实际可行权工具数量一致。”换言之，如果不满足服务或非市场业绩条件，则预计可行权权益工具数量实际归属为零，即所接受服务的累计费用为零。

取消通常是由于公司或员工的主动行动造成的。 《企业会计准则解释第3号》明确“等待期内取消授予的权益工具的，企业应当将取消授予的权益工具视为加速行权，并立即计算应确认的金额”在剩余的等待期内。” 计入当期损益，同时确认资本公积。 职工或其他方可以选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应将其视为授予权益工具的注销。”换言之，注销的会计处理结果为视为加速运动。

三、问题分析与讨论

从员工的角度来看，无论是失效还是注销，员工都没有收到授予的权益工具，但两者的原因不同。 因员工未满足事先设定的可行权条件而失效，故失效的股权激励冲减之前确认的相关费用； 取消通常是由于公司的主动行为造成的。 为防止企业随意取消股权激励计划，准则要求，在等待期内取消授予的权益工具的，企业应当将取消授予的权益工具视为加速行权，在等待期内确认的金额剩余等待期立即计入当期损益，并作为剩余等待期内的权益。 该付款计划已满足所有行权条件。

该规定本质上是一项惩罚性规定，要求企业在取消计划时确认额外费用，以防止企业随意取消计划。 实践中，当一些上市公司发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足时，自然会想到取消这样一个很可能无法执行的计划，而不是浪费时间等待计划予以无效。 没想到“主动注销”和“自动失效”的会计处理结果差别这么大。 如果您等到计划自动到期，您很可能不需要确认额外费用。 我们可以通过以下案例进一步看到“取消”的后果。

四、典型案例

案例3.3

A公司为上市公司。 2011年1月20日，A公司向公司25名高级管理人员授予1500万股限制性股票。 授予价格为8元，授予后锁定期为3年。 2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年份。 年度解锁比例分别为30%、30%、40%，即450万股、450万股、600万股。 经计算，授予日限制性股票的公允价值总额为人民币10,000元。 本计划为一次授予、分期行权的计划。 各期间费用分配情况如表3-2所示：

2011年10月25日，A公司公告称，预计2011年度净利润较2010年下降20%-50%。2011年12月13日，A公司召开董事会。 由于市场需求急剧萎缩，严重影响了公司当年及未来一两年的经营业绩，公司预计股权激励计划解锁条件下的经营业绩指标将无法实现。 因此，决定终止实施原股权激励计划，已授予激励对象的限制性股票将由公司回购注销。 2011年12月28日，A公司股东大会审议通过了上述终止及回购方案。

问：A公司终止实施原股权激励计划时，应如何进行会计处理？

案例分析：

（1）首期解锁部分对应的股权激励费用，按照股份支付计划失效核算。 与该部分相关的股权激励费用，2011年度不予确认，原因是2011年末，员工因未满足“净利润增长率”的行权条件，无法解锁相应的限制性股票。 2011年利润较2009年增长不低于25%”，无效。

（2）第二期、第三期视为取消的股份支付计划，按加速行权处理。 但对于取消日应确认的金额存在争议。 一种观点认为，费用应反映取消之日所有未偿还的股权激励，而不考虑未来是否能够满足可行权条件。 这是因为准则规定取消股份支付计划视为加速行权，即提前满足行权条件，因此剩余授予日权益工具的公允价值全部计入当期确认。取消期间。 另一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定，“主体应将取消或结算视为加速行权，并应立即确认在剩余等待期内获得的服务应确认为‘金额’”中，“在剩余等待期内获得的服务应确认的金额”应反映在股份支付计划不取消的情况下预计未来确认的费用金额。还应考虑是否能够满足未来可行的要求，在适当的情况下，根据该估计调整预计可行权的奖励数量，然后计算应确认的费用。

在此示例中，第一个观点是，应在取消日期的加速速度下确认10,000元的第二阶段和第二阶段费用； 第二个观点是，应在取消日期判断第二和第三阶段股权激励措施的可能性。 在此基础上，要确认的成本少于10,000元。

关于这一争端，财政部在 [2012] 11月11日发布的“取消基于股份付款计划的会计待遇待遇的回复信”中指出：2012年3月：

“如果企业在等待期内取消授予的股权工具（除非由于未能符合归属条件而被取消的股票），则应按照“对商业企业的会计标准的解释的规定进行对待第3号“（Cai Kuai [2009]第8号）加速归属过程意味着其余等待期内的股本支付计划被视为完全满足归属条件，其余等待期内的所有费用都在此中确认取消授予的股权工具的当前时期。”

上述 [2012]第11号观点似乎更倾向于观看1，也就是说，在这种情况下，应加速对第二和第三阶段的10,000元人民币相关费用的认可。