长期以来，企业尤其是中小民营企业（不含金融企业，以下简称企业）由于缺乏有效的资产抵押或担保，从金融企业获得贷款十分困难。为了生存和发展，不少企业也选择向金融企业以外的企业、单位和个人（以下简称非金融企业）借款。关于企业贷款利息税前扣除的规定散见于诸多法律、法规、规章和文件中，如果缺乏系统、全面的认识，会计涉税处理可能不够完善，从而给企业带来税务风险。
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条、第三十八条的精神，一般情况下，企业向金融企业借款的利息支出（包括浮息、加息、罚息），以金融企业开具的利息凭证为依据，按照权责发生制原则处理：企业生产经营期间的利息支出，应当在发生的当年税前扣除；企业在资产购建、项目建设期间发生的利息，根据实际支出，允许作为资本性支出计入相关资产成本，通过折旧或摊销等方式逐步在税前扣除。
另外，还存在一些特殊情况，企业向金融机构支付的贷款利息不能根据实际情况扣除，下面将进行说明。
企业对非金融企业借款利息的税务处理，重点关注企业与借款人之间是否存在关联关系，主要注意点为：税前扣除必须凭合法有效凭证，即税务机关开具的发票；借款利率不得超过同期同类金融企业贷款利率；关联方借款，除需满足凭证、利率要求外，还需关注股东出资是否到位、关联债权投资与股权投资的比例限制等。
企业向非金融企业借款，根据企业与借款人之间是否存在关联关系，分为两种情况：向非关联方（非关联自然人和非关联企业、单位）借款；向关联方借款。
一、非关联方借款利息扣除
（一）企业借款给无关联自然人（包括企业内部员工或其他人员）的利息支出，符合《国家税务总局关于企业借款给自然人利息支出税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定的，准予扣除。实际操作中应认真掌握以下细节。
1.利率限制。国税函[2009]777号第二条规定，利息支出在按照同期金融企业同类贷款利率计算的数额内，准予扣除；超过数额，应当加征税款。
关于金融企业同期同类贷款利率的确定，可参照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕34号）第一条的规定执行。该条明确金融企业同期同类贷款利率是同一省内任何一家金融企业在同期、在基本相同的贷款条件下提供的同类贷款利率，可以是金融企业同期公布的同类贷款平均利率，也可以是金融企业对某些企业实际提供的贷款利率。借款企业负有举证责任。
2.提供证据。必须有证据证明企业与个人之间的借贷关系真实、合法、有效。
这里的真实性、有效性可以理解为：企业生产经营或资产收购、项目建设过程中，确实急需资金，借入资金及时用于与收入相关的交易，未长期闲置，不存在与生产经营无关的借贷行为；有借入资金流入的证明，如提供银行存款单等；已履行相关借款手续，如签订了记载借款金额、期限、利率、双方权利义务、违约责任等的借款合同，出具了加盖财务专用章的本票等。
这里的合法性，是指贷款符合独立交易原则，不存在非法集资目的或其他违法违规行为，例如利率不异常高，没有发生《关于严禁非法金融机构和非法金融业务活动的通知》（银发[1999]41号）、《关于进一步严厉打击非法集资等活动的通知》（银发[1999]289号）等相关监管文件所列举的行为。
有些企业向贷款人支付贷款利息，或者利息异常低，同样不符合独立交易原则，税务机关难以认可。税务机关可以依据企业所得税法第四十一条、第四十七条、第四十八条、税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第五十四条、《国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税函〔2009〕2号）第九十二条的规定，认定其存在“与其利益有关的其他关系”，涉嫌就利息收入偷逃营业税和个人所得税，税务机关有权自业务发生的纳税年度起10年内认定或调整其利息收入，加征税款和利息。
3.提供发票。无论向自然人还是其他借款人支付利息，均需取得合法有效凭证方可扣除。因此，收取利息的个人需向主管当地税务机关申请为其开具利息收入发票，并承担相应的营业税、城建税、教育费附加和个人所得税。如果企业为个人支付这些税款，则该税款不属于企业的合理支出，不能在税前扣除。
（二）非关联企业、单位借款利息扣除。非关联企业及其他单位借款与非关联自然人借款均视为非关联借款，法律关系一致。利息税前扣除遵循利率标准、真实合法、与收入相关三项原则。不同之处在于，借款企业向放款企业或单位支付利息时，不代扣代缴个人所得税。放款企业取得利息收入，向当地税务机关申请开具发票时，缴纳营业税、城建税和教育费附加，不缴纳个人所得税。
非关联方借款利息费用计算公式为：不得扣除的借款利息费用=当年实际支付的全部非关联方借款利息×（1-同期金融企业同类借款利率÷企业实际执行的利率）
例1：2010年1月1日，A公司因资金困难，向非关联自然人王某借款100万元，向非关联公司D借款200万元，期限为一年，年利率为10%，当年共计支付利息30万元。同期同类银行贷款利率为7%，则可税前扣除的利息为（100+200）×7%=2100万元，不可税前扣除的利息为（100+200）×（10%-7%）=900万元。
上面的例子如果用公式计算的话，不可扣除的贷款利息费用=30×（1-7%÷10%）=9（万元）。
二、扣除关联方借款利息
企业的关联方，是指与企业有企业所得税法实施条例第一百零九条和国税发[2009]2号第九条所列关联关系的其他企业、组织或个人。
根据财税[2008]121号第二条、国税函[2009]777号第一条、国税发[2009]2号第三十条规定，企业向关联方借款时，其实际支付给境内关联方的利息支出，如符合条件，可以在计算应纳税所得额时扣除，与非关联方借款利息扣除原则一致。但此处的条件不仅限制了利息收取和支付的数额，还要求企业按照税法和国税发[2009]2号第八十九条规定提供资料，证明关联债务投资金额、利率、期限、融资条件、债权股比符合独立交易原则，不以减少、免除或延缓缴纳税款为主要目的，事实上不直接或间接导致国家整体税收的减少。 由于要求非常复杂且有时限，企业很难满足，尤其当关联方跨省市时，由于税源管理、纳税成本等原因，其信息的真实性和有效性可能得不到主管税务机关的认可。如果企业无法提供证明，或证明不被认可，还需要额外关注股东出资是否足额到位，关联债权权益比例是否超过规定数额。
企业向非关联方借款只有利率限制，而向关联方借款则有利率、负债权益比、出资是否到位等多重限制。对于超过向非金融企业借款限额支付的利息，支付方不得税前扣除或作为资产的计税依据，接受方须全额计入应纳税所得额。这主要是出于打击避税、应对“弱资本化”的需要，防止企业及其关联方操纵各种债务支付方式增加税前利息支出、偷税漏税。为维护国家税收利益，对税前扣除作出了限制性规定。
（一）股东未缴足出资额。《国家税务总局关于投资者未缴足出资额企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）明确规定，企业投资者未在规定期限内缴足其应缴足的出资额，其对外借款所发生的利息，相当于投资者在规定期限内实际缴足的出资额与应缴足的出资额之间的差额应支付的利息，不属于企业的合理支出，应当由企业投资者自行承担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
不得扣除利息具体计算以一年内实缴资本与借款余额不变的各个期间为准，每个计算期间不得扣除利息按照该期间发生的利息额乘以该期间企业未缴注册资本占借款总额的比例计算得出，计算公式为：企业每个计算期间不得扣除利息=该期间利息额×该期间未缴注册资本额÷该期间借款额。企业一年内不得扣除利息总额为该年度各计算期间不得扣除利息之和。
例2：股东A、B于2009年1月1日共同投资设立B公司，注册资本为人民币100万元。股东A、B分别认缴出资40万元、60万元。B公司章程规定，A公司初始出资20万元，B公司初始出资30万元，余额于2009年12月31日前缴清。
2009年12月31日，A公司按时缴纳出资，B公司未缴纳约定的出资30万元，至2010年12月31日，B公司才缴纳追加出资30万元。
B公司因生产经营需要，于2010年3月1日向其关联方M公司借款100万元，约定月利率为10‰，期限为一年。B公司当年无其他借款。2010年实际支付给M公司的利息为10万元，为期10个月（100×10‰×10）。同期同类金融企业贷款利率为7‰。要求：B公司该笔贷款利息不得在税前扣除。
计算公式：①自借款日起至年度末10个月内B公司实收资本及借款余额保持不变，即只有一个计算期。②计算因股东B公司未足额缴纳出资而不能扣除的借款利息部分=∑（各计算期借款利息金额×该期未缴注册资本金额÷该期借款金额）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（万元）。
分析：
这3万元实际上是30万元未到位本金10个月的利息（30×10×10‰）；100万元借款中剩余70万元因利率超限不能扣除。③向非金融企业借款因利率超限不能扣除部分=∑{[(相应计算期内借款总额-相应计算期内未到位本金金额)×实际支付利率]×(1-同期金融企业同类贷款利率÷企业实际执行利率)}={[(100-30)×10‰×10]×(1-7‰÷10‰)}×1=210万元。 因此，B公司2010年不可扣除的利息总额=①+②=3+210万元=510万元。
此例也可采用解析法简单求解，100万元贷款中，未到位的30万元资本金产生的利息不允许扣除，剩余70万元贷款中，只有按照同期同类金融企业贷款利率7‰计算的利息才允许扣除，70×7‰=490万元，所以不允许扣除的利息=10-490万元=510万元。
（二）关联债权投资与股权投资的比例超过限制。企业所得税法第四十六条规定，企业从关联方接受的债权投资与股权投资的比例超过规定标准时发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税函[2008]121号第一条规定，企业实际支付给关联方的利息支出，在不超过下列规定比例和按照税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过部分不得在当期和以后年度扣除。从关联方接受的债权投资与股权投资的比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
在贯彻落实财税[2008]121号文件时，需要对允许扣除前实际支付的利息支出进行了解，并明确“利息支出”、“相关债权投资”、“相关股权投资”和“实际支付的利息”的内涵。
国税发[2009]2号第八十五条、第八十七条、第九十一条明确规定，所得税法第四十六条所称关联债权投资包括关联方以各种形式担保的债权投资，所称利息支出包括直接或者间接关联债权投资实际支付的利息、担保费用、抵押费用和其他类似利息支出。实际支付的利息是指按照权责发生制原则计入企业相关成本费用的利息。
企业所得税法实施条例第一百一十九条规定，债权投资是指企业直接或者间接从关联方取得的需要偿还本息或者以其他方式补偿的具有支付利息性质的融资。企业间接从关联方取得的债权投资包括：（一）关联方通过非关联第三方提供的债权投资；（二）由非关联第三方提供、由关联方提供担保并承担连带责任的债权投资；（三）间接从关联方取得的其他具有负债性质的债权投资。股权投资是指企业接受的不需偿还本息的投资，投资方对企业净资产拥有所有权，包括投资方投入企业的资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。国税发[2009]2号第88条：股权投资是企业资产负债表中列示的所有者权益金额。 如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。可见，这里的权益投资金额等于会计中所有者权益项目下所有非负项目数值之和。
国税函[2009]2号第85条规定，企业向关联方借款超过债权股权比例限额的利息支出计算公式为：不得扣除的利息支出=企业当年实际支付的关联方利息总额×（1-标准比例÷关联债权股权比例）
公式中标准比例为财税[2008]121号文件规定的比例，即关联债权投资与权益比例=年度内各月平均关联债权投资之和÷年度内各月平均权益投资之和。
例3：C公司有A、B两个股东，注册资本均为300万元，其中A股东出资100万元，B股东出资200万元，出资已全部到位。2010年初，C公司因生产经营需要向A股东借款700万元。根据C公司与A股东签订的借款合同，利率为10%，当年实际支付的借款利息为70万元。同期金融企业同类贷款利率为7%。C公司2010年无其他借款，无担保费用、抵押费用等利息支出，资本公积、盈余公积均为0，未分配利润均为负数。因此，C公司2010年各月相关债权投资均为700万元，股权投资均为300万元。需要计算C公司当年不得扣除的利息支出。
本例根据解题思路的顺序有多种解法，无论采用哪种解法，只要符合税法的原则和精神，结果都是一样的。
方法一：理解分析。在办理2010年利息支付业务中，符合税法规定的做法是：1、取得70万元利息的全额发票。2、按2：1的比例确认600万元（C公司接受的300万元股权投资的两倍）税前扣除标准。3、按同期同类金融企业贷款利率7%计算，当年允许税前扣除的利息为600×7%=42（万元）。剩余28万元利息费用在结清税款时进行调税，以后年度不得扣除。
方法二、公式法一。国税发[2009]2号给出的计算公式必须分两步进行，因为该公式直接计算的结果仅为贷款金额的扣除标准，还必须考虑贷款利率的扣除标准。 ①因债权股本比例过高而不能扣除的利息费用=当年实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债权股本比例）=70×[1-﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=1000万元。分析可知，这个1000万元就是超过比例的100万元（700-600）每年实际支付的利息。 ②因贷款利率因素过高导致扣除比例内的600万元利息=（700-100）×（10%-7%）=1800万元。则C公司当年不可扣除的利息费用总额=①+②=10+18=2800万元。
方法三：公式法二。首先对贷款利率水平的合理性进行测试。 ①700万元贷款中因利率超标而不能扣除的部分=700×（10%-7%）=21（万元）。分析可知，合理利率水平下的利息支出应为：70-21=49（万元）； ②49万元利息中因超标负债权益比例限制而不能扣除的部分=49×[1-﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=7（万元）。则C公司当年不能扣除的利息支出总额=①+②=21+7=28万元。
企业既向非关联方借款，又向关联方借款，且股东出资额不足且关联方借款资产负债率超过限额的，应单独计算不得扣除的利息支出。企业年度不得扣除的利息支出=非关联方借款利率超过限额导致的不得扣除部分+非关联方股东出资额导致的不得扣除部分+非关联方资产负债率超过限额导致的不得扣除部分。
还需注意的是，并不是所有超过标准支付的利息都要进行纳税调整，如果企业支付的利息没有计入财务费用或者资产成本，而是在留存收益中列示，则与所得税计算无关，不需要进行纳税调整。