境内企业在境外发行股票、债券等证券，必须聘请持有相关境外牌照的境外证券公司、国际律师、托管人、国际评级机构等（以下统称“境外中介机构”）。募集资金在正常情况下在境外结算，扣除中介费用后汇回境内，这些中介费用不征收境内税费。目前，对于境外发债，部分地区外管局要求发债募集资金必须全额汇回境内后才能在境外支付，由此产生了代扣代缴境内所得税和增值税的问题。

案件

A公司是一家在香港成功发行境外债券的境内企业，募集资金交付境外后，在A公司所在地外汇局办理了外债承包业务登记。按照外汇局的要求，募集资金全额退回在当地监管银行开设的外债专户。后续在将中介费用从外债专户划转至境外中介机构时，监管银行要求A公司进行纳税申报并提供相关完税证明。本次境外发债所涉及的中介机构均为香港机构，在内地没有设立分行或办事机构。在这种情况下，A公司支付给境外中介机构的费用是否需要代扣代缴所得税和增值税？

分析

根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务登记问题的公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号）第一条第一款第一项的规定，对外支付金额超过5万美元的，须办理税务登记。

但纳税申报本身并不一定需要承担纳税义务，例如《国家税务总局、湖北省税务局对外支付纳税申报问答（第二版）》中明确指出，并不是所有办理《申报表》的业务都是应纳税的，不属于应税范围的业务，就不需纳税。

发行人在办理纳税申报时，应与当地税务机关沟通，切实考虑是否需要代扣代缴所得税和增值税。

1.非居民企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二条、第三条明确规定，非居民企业无论在中国境内是否设立机构、场所，只要有来源于中国境内的所得，就必须在中国缴纳企业所得税。如果参与A公司业务的境外中介机构在中国境内没有设立分支机构或场所，那么判断该境外中介机构是否为“非居民企业”纳税人，只需判断其是否有来源于中国境内的所得即可。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法中的劳务收入按照劳务发生地确定。如果该中介服务全过程发生在境外，且劳务发生地不涉及境内部分，则境外中介机构不构成企业所得税“非居民企业”纳税人，A公司无需作为扣缴义务人并源泉扣缴所得税。

2.增值税

《财政部 国家税务总局关于全面开展营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称《实施办法》）附件1第十二条规定，只要服务交易的一方当事人在我国境内，就视为国内服务销售，兼顾了国籍优先原则。但如果完全按照国籍原则来判断跨境服务，在实际操作中显然会存在很多不合理的地方。因此，《实施办法》第十三条补充了特殊情况，即境外单位向完全在境外的境内单位提供的服务不视为国内服务销售。这是国籍原则的例外，也是消费地原则的体现。

从境外向境内提供的服务是否属于应税行为，主要取决于以下两个方面：

首先，应税服务的提供者为境外实体或个人，境外债券中介机构尤其是承销商通常是持有境外牌照从事相关业务的境外实体。

第二，境内机构或个人在境外接受应税服务，且该服务必须完全在境外发生。

目前官方还没有一个政策文件对“完全”做出明确的定义。考虑到服务的无形性，我们可以从服务的连续性和完整性出发，如果服务的开始、中间和结束都在境外，就可以认定该服务完全发生在境外。

综上所述，无论是企业所得税还是增值税，是否纳税的关键点在于境外中介机构提供的服务是否“完全”在境外发生。

本案中，A公司所涉及的境外中介机构均为香港税收居民，在境内没有相关分支机构或办事机构。中介机构尤其是承销商作为境外金融机构，基于境外牌照提供相应金融服务，通常不具备境内证券业务资质。即便是大型国际券商，其境内外业务通常由持有境内和境外牌照的不同实体开展，以适应境内外证券监管机构的不同规则和要求。因此，在境外债券发行中，承销商只能在境外提供服务，这些服务完全在境外开展，不应缴纳境内增值税。同样，国际律师、受托人、国际评级机构等境外中介机构也只有持有相关境外牌照，才可以在境外提供相应服务。

很多地区募集资金净额在扣除中介费用后才汇回国内，境外中介机构从提供服务到完成服务后收取中介费用形成闭环，全部在境外完成，因此不缴纳境内税费。但因监管要求，A公司募集资金在支付出去前全部汇回国内，只是改变了支付的时间节点，中介机构提供的服务流程没有改变，支付费用的性质也没有改变，因此不应形成额外的税负。

因此，若A公司聘请的境外中介机构未在境内设立分支机构或办事机构，且相关服务全部在境外提供，其收取的中介费用不需缴纳境内所得税和增值税，A公司在向税务机关办理《服务贸易等项目对外支付税务登记表》时，不应被要求代为缴纳境内企业所得税和增值税。若境外中介机构在境内设立代表处或其他分支机构，且其境内机构承担部分服务，则应缴纳所得税和增值税，具体支付比例应考虑其提供的服务在境内和境外完成的比例。境内机构（包括境外机构境内分支机构）为境外债券项目提供服务的律师、审计师、翻译等，可提供境内统一人民币发票，由监管银行结汇并以人民币支付，不构成跨境支付，不需要提供纳税凭证。