当境内居民企业向境外关联方借款并支付利息时，通常会涉及境内居民企业的税前扣除和境外非居民企业享受的税收协定待遇两个问题。同时，可能还需要判断利息支付是否符合独立交易原则、是否存在资本弱化。当这几种情况同时出现时，税务处理就变得高度复杂，很多纳税人对此“不知所措”，希望找到一种既简便高效、准确合规的税务处理方法。笔者根据多年的工作经验，整理出了“两次审核、四步走”的税务处理方法，供大家参考。

什么是“两审四步”？

“两步审核、四步审核”中的“两步审核”是指合理性审核和资本减薄率审核。境内居民企业向境外关联方借款并支付利息时，需要对境内居民企业和境外关联方（非居民企业）分别进行合理性审核和办理、资本减薄率审核和办理，即“四步审核”。

“四步走”方案的第一步，是对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税前扣除进行合理审核和处理。根据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），非金融企业之间借款的利息支出，在不超过按照同期金融企业同类贷款利率计算的部分，准予在企业所得税前扣除。其中，同期同类贷款利率是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保、企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供的贷款利率，可以是金融企业同期公布的同类贷款平均利率，也可以是金融企业对特定企业实际提供的贷款利率。 需要提醒的是，境内居民企业在首次支付利息、进行税前扣除时，应当按照合同要求提供《同期金融企业同类贷款利率说明》，以证明其利息支出的合理性。

第二步，处理非居民企业向境外关联方支付的利息中不符合独立交易原则的部分是否享受税收协定待遇。根据《发达国家与发展中国家之间避免双重征税示范公约》（联合国示范公约）和《避免对所得和资本双重征税示范公约》（OECD示范公约）的规定，居民企业向境外关联方借款并支付的利息金额应当符合独立交易原则，不符合独立交易原则的部分不能享受税收协定待遇。我国与很多国家签订税收协定时，也在利息条款中规定，关联方在支付利息时，只能对符合独立交易原则的部分享受税收协定待遇，不符合独立交易原则的部分不视为利息，不能享受税收协定中利息条款的待遇。

第三步，核查处理境内居民企业允许税前扣除的利息费用比例，防止资本稀释。根据《国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的通知》（国税发[2009]2号，以下简称《实施办法》），企业接受关联方债权投资超过规定标准的债权股权比例（债权投资与股权投资的比例）支付的利息，不属于计算应纳税所得额时扣除的利息费用，不得结转以后纳税年度。企业应将实际支付给各关联方的利息，按照关联方利息总额的比例在关联方之间进行分配，分配给实际税负高于企业境内关联方的利息，准予扣除。 值得注意的是，根据《国家税务总局关于改进关联方报告和同期资料管理的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）规定，企业可准备资本稀释专用资料，证明其关联方债权权益比例超过标准比例，且符合独立交易原则的，其超过部分的利息允许在税前扣除。

第四步，处理非居民企业支付给境外关联方超过规定标准债权比例的利息如何享受协定非居民所得税。根据《实施办法》，企业因接受境外关联方超过规定标准债权比例的债权投资而直接或间接实际支付的利息，应视同派发的股息，按照股息和利息适用的所得税率差额缴纳企业所得税。如扣缴的所得税款超过按股息计算的应纳税所得额，则超过的部分不予退还。也就是说，居民企业支付给境外关联方超过规定标准债权比例的利息，应视同境内居民企业派发的股息，不得在税前扣除，非居民企业也应按照股息条款享受协定待遇。

“两次审核，四个步骤”示例

接下来笔者将用具体事例来说明如何落实“两审四步”。

中国居民企业A向其境外关联方B借款2000万元人民币，约定利率为10%，向B支付利息200万元人民币。两国税收协定规定利息优惠税率为7%，股息优惠税率为5%，A代扣代缴非居民企业所得税14万元人民币。假设A仅与一家关联方有借款，与该关联方的债权股权比例为4:1，当年实际支付该关联方债权投资利息总额为200万元人民币，当年同期银行贷款利率为5%。

我们先看第一步，对境内居民企业发生的利息支出是否能在企业所得税前扣除进行合理的审核和处理。A公司支付的200万元利息中，超过同期银行贷款利率5%的部分为不合理利息，不允许在企业所得税前扣除。A公司可在企业所得税前扣除的利息支出为100万元（2000×5%）。

看第二步，对支付给境外关联方的利息不符合独立交易原则的部分，在判断非居民企业是否享受税收协定待遇时进行处理。由于A企业与其境外关联方B企业约定的利率（10%）高于同期银行贷款利率（5%），因此支付的200万元利息中，有100万元利息不符合独立交易原则，不能享受7%的优惠税率，需要按照国内法关于源泉扣缴的规定，按照10%的税率缴纳税款，A企业需多缴纳预扣税3万元[100×（10%-7%）]。

接下来我们看第三步，对于允许税前扣除的利息费用，境内居民企业进行了审核处理，防止资本减薄。根据我国资本减薄管理的有关规定，非金融企业及其关联方的标准负债权益比为2:1。A公司的负债权益比明显高于标准负债权益比，在计算应纳税所得额时，应按照公式计算不得扣除的利息费用。具体公式为：不得扣除的利息费用=当年实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联负债权益比）。因此，A公司当年不得扣除的利息费用为50万元[100×（1-2÷4）]。由于A公司不能提供合格的同期资料，因此这50万元不能在税前扣除。

最后我们看第四步，非居民企业支付给境外关联方的超过债权比例标准的利息部分，如何享受协定规定的非居民所得税。A企业支付给B企业的超过债权比例标准的利息为50万元，应视同股息分派，按5%的优惠税率计算企业所得税。在扣缴税款时，利息优惠税率高于股息优惠税率。按照规定，B企业按照利息优惠税率多缴的税款不会退还。

最终，境内企业A发生的200万元相关利息支出，只有50万元可以在税前扣除，同时该公司还需向非居民企业B多扣缴3万元的所得税。