近年来，跨国公司在华投资逐渐由注重利用我国低成本优势转向充分利用我国人力资源和产业配套环境，立足我国市场特点，提供符合消费者需求的产品和服务。后BEPS时代，了解跨国公司对知识产权转让定价的考量和国际管理经验，有助于税务机关优化无形资产税收处理和转让定价相关法律法规，也有利于营造良好的软环境，鼓励和促进跨国公司在本土进行研发和创新。

1.跨国公司研发活动布局的变化趋势

在市场经济发展初期，受经济技术水平限制，我国主要依靠要素资源投入来推动经济增长。跨国公司在华主要通过合同研发的方式开展工作，研发活动产生的知识产权的法律和经济所有权大多属于海外公司。这种普遍的安排是多种因素共同作用的结果，包括跨国公司对知识产权进行全球集中管理和保护的考虑、中国本土的研发活动不如国外重要，大部分研发活动是在海外公司的密切指导和监督下开展的，以及本土研发活动的创新贡献相对有限等。

近年来，我国低成本优势逐步减弱，但受各类因素成本上升影响，外商对华投资的趋势和意愿并未改变。2017年，我国吸收外资总额再创新高，达到1363亿美元。1这一局面与外资结构优化、高新技术产业吸引外资能力增强有直接关系。观察发现，不少外资企业虽然考虑减少在华劳动密集型生产线，但也会考虑增加公司总部、研发中心等。近年来，跨国公司在华研发活动越来越多元化，不再是简单的执行承包研发，在一些行业，跨国公司的全球研发活动逐渐分散化，以满足本地市场的需求； 跨国公司在华设立的研发中心的重点已逐渐从本土应用研究转向基础技术平台研究，部分技术的研究对象也不仅仅局限于中国市场，而是涉及亚太地区乃至全球。作为重要的区域团队之一，中国研发团队与其他地区或集团总部的研发团队交流、联合研发决策的情况会越来越多。同时，“走出去”的中国企业也致力于将研发活动拓展至全球范围，2016年中国企业新增9个海外研发中心，资本支出总额约为2.24亿美元。2总体来看，跨国公司在研发过程中合理利用总部与本土资源已成为全球趋势。

二、BEPS行动计划对知识产权转让定价安排的建议及中国税务机关的积极回应

BEPS行动计划之前，在传统的转让定价安排下，跨国公司内部关联企业之间的利润分配往往参考交易双方所承担的职能、风险和资产（尤其是无形资产）来进行。在该标准的极端情况下，如果位于低税国家的公司通过合同安排承担主要风险，即使其没有研发人员和实质性研发职能，也可能获得更高的剩余利润，从而大幅降低集团整体税负——这显然是不合理的。

2015年10月，OECD发布了BEPS行动计划中期成果报告，其中包括对转让定价规则的修订。行动计划8-10强调，集团内承担重要功能、实际控制重大风险、作出资产贡献的实体应当获得与其贡献价值相匹配的经济回报。针对过去跨国公司缺乏人员职能的“金库”企业获得大量利润回报的情况，OECD在新版转让定价指南中强调，无形资产产生的经济回报分配应当与企业实际控制的功能（开发、增强、维护、保护和发展功能，简称“”功能）相匹配。同时，无形资产的法定所有者并不一定享有无形资产在开发和使用过程中产生的经济回报；对于仅提供融资但不控制相关风险的实体，其获得的回报不应超过为融资而提供的资金的回报。 BEPS行动计划的核心思想是重视集团内部所承担的实际职能，以及控制和承担相关风险的能力，而不是合同和融资安排。

借鉴BEPS行动计划成果，中国税务机关在2016年和2017年对转让定价法规作出了重要更新，包括新增了关联方报告和同期资料规定3、更新了预约定价规定4、更新了特别纳税调查调整和相互协商程序的管理办法5。 对于无形资产相关问题，中国税务机关原则上采纳了OECD的最新观点，认为无形资产所得应当归属于履行重大功能的实体，本地推广也是无形资产的一项重要功能。

在联合国《发展中国家转让定价操作手册》中，中国税务机关对特定地域优势及当地实体贡献对跨国集团无形资产的影响表示担忧，并举例说明，海外公司许可给中国的技术的价值可能随着时间的推移而逐渐减少，因此当地公司向其海外关联公司支付的技术使用费也应做相应调整；如果当地公司与集团其他公司共同开发无形资产，则当地公司应当享有相应的无形资产回报。6

三、跨国公司在华不同研发活动的知识产权转让定价安排的税务分析

1. 合约研发安排

作为传统的研发模式，跨国公司通常安排中国研发团队为海外知识产权权利人提供合同研发服务，以成本加服务费的方式确定本地研发活动的服务费用。海外知识产权权利人则将知识产权许可给中国境内及全球的经营实体使用并收取技术专利费用。这是一种比较常见的组织形式，但在BEPS行动计划的背景下，该模式是否能够长期持续，值得跨国公司思考。中国税务机关在评估转让定价安排的合理性时，重点了解跨国公司的整体价值链和研发安排。如果税务机关在调查中了解到本土企业具有与无形资产相关的重要功能，则很可能认为中国企业是本土开发的知识产权的经济所有者，之前的合同研发关系将被重新定义，从而带来潜在的转让定价风险。

因此，只有海外企业具备雄厚实力，能够有效承担中国境内研发项目的主要风险，合同研发服务安排才具有长期可持续性。同时，跨国公司还需考虑中国税务机关在制定合同研发定价政策和基准分析时，已经将地域性因素（如成本节约优势）纳入考量。

在合同式研发服务关系中，由于中国企业不拥有研发知识产权，无法满足中国高新技术企业的认定标准，如果满足其他条件，作为服务企业的中国企业可以考虑评估是否有可能申报先进技术企业。

2. 本土研发成果产权对外转让

如果跨国公司在华企业对无形知识产权发展具有明显的功能并做出了实质性的贡献，并且跨国公司希望将全球知识产权集中在某个海外企业，对全球知识产权进行统一的管理和维护，则会考虑对本土开发的研发成果进行价值评估后，转让给海外无形资产所有者。

这种安排既使跨国公司继续保持传统的集中式无形资产管理策略，又使本土企业能够通过估值获得对其重要作用的合理补偿。实践中，如果本土研发活动计划持续较长时间，且同时开展多个研发项目，往往需要频繁对不同研发项目的成果进行估值。由于无形资产估值的准确性高度依赖于对相关收入、成本和费用数据的分析以及合理的关键假设，进行估值将产生较高的管理成本。因此，此类安排更适合本土企业项目仅包含少数处于特定阶段的研发项目，且其成果易于单独确定。此外，本土研发成果向海外转移需要注意是否存在特定行业的法律限制，进而影响业务的可行性。

由于研发成果将转让给境外关联企业，本土企业将难以享受该安排下的研发激励政策，无法申请成为高新技术企业。当然，在一定条件下，相关技术转让收入可享受其他所得税、流转税优惠政策。

3. 将本土研发成果使用权转让给其他国家

跨国公司的中国子公司若拥有自有研发成果，在满足其他条件的情况下，可以申请高新技术企业资质，从而享受相应的税收优惠，甚至在一定程度上提高企业在当地的知名度。当中国境内企业的研发成果被集团的海外关联企业使用时，中国境内企业需要通过收取专利使用费（或其他合理方式）获得补偿。随着研发成果国际化的趋势，中国企业与海外集团公司之间有可能相互使用对方的无形资产，此时集团内各实体之间需要签署复杂的相互授权协议，使得跨国公司的全球转让定价更加复杂。因此，在这种安排下，企业需要充分考虑相关预提所得税和流转税的影响。中国企业作为无形资产的所有者，在制定转让定价政策时需要考虑其对全球价值链的贡献。

（四）费用分摊协议

成本分摊协议是一种前沿的研发合作安排，在这种安排下，中国企业可以与海外关联企业共同开发、拥有和使用研发知识产权。这种安排可以为多方共同参与研发活动提供灵活性，避免经济全球化趋势下复杂的相互许可。美国和OECD都制定了针对成本分摊协议的详细税收规定。中国税务机关在《特别纳税调整实施办法（试行）》中对成本分摊协议进行了明确的规定。下表比较了OECD、美国和中国在成本分摊协议税收规定方面的主要差异。