2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第11号——股份支付》（以下简称“新准则”），这是我国股份支付会计实务发展中新增的一项具体准则。目前，企业以权益工具取得商品和其他资产的处理规定零散、分散，对企业以权益工具取得服务的交易的确认和计量尚无明确的统一标准。新准则将弥补这一缺陷。本文主要就新准则的主要内容、与原会计准则的差异以及该准则的实施对企业的影响进行探讨。

一、新准则规定

1、新准则规范的股份支付业务内容。股份支付。是指企业为获取职工或其他方提供的服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付业务按照最终结算工具分为两类： ①以权益结算的股份支付，是指企业以股份或其他权益工具作为对价进行结算，获取服务的交易。其中，按照提供服务的对象不同，分为获取职工服务和获取其他方服务。 ②以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担交付以股份或其他权益工具为基础计算确定的现金或其他资产的义务的交易。

以下事项适用其他相关会计准则： ①企业合并中发行权益工具购买其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》； ②以权益工具换取其他金融工具的交易，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

2.确认与测量。

（1）计量标准。以权益结算的股份支付，按照授予的权益工具的公允价值计量。以权益结算的股份支付，按照取得其他方服务的公允价值计量：①其他方服务的公允价值能够可靠计量的，按照取得时其他方服务的公允价值计量；②其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，按照服务取得日权益工具的公允价值计量。以现金结算的股份支付，按照企业以股份或其他权益工具为基础承担的负债的公允价值计量。

（2）授予后立即可行权的期权的确认。以权益结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加资本公积；以权益结算的股份支付，应当按照获得其他方提供的服务的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；以现金结算的股份支付，应当按照授予日企业承担的负债的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加负债。

（3）授予后确认存在等待期。以权益结算的股份支付换取职工服务的： ①在等待期内的每个资产负债表日，企业按照对可行权条件的最佳估计和授予日权益工具的公允价值，将当期收到的服务计入相关成本或费用和资本公积； ②后续信息表明可行权的权益工具数量与之前估计存在差异的，应当进行调整，将可行权的权益工具数量调整为等待日实际可行权的权益工具数量。 以现金结算的股份支付： ①在等待期内的每个资产负债表日，企业按照对可行权条件的最佳估计和企业承担负债的公允价值，将当期收到的服务计入相关成本或费用和相应负债； ②后续信息表明企业承担负债的公允价值与之前的估计不同，应当进行调整，将可行权负债数量调整至可行权日实际可行权水平。

（4）行权日。以权益结算的股份支付，用于换取职工提供的服务：企业按照实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额，转入实收资本或股本。以现金结算的股份支付：企业在相关负债清偿前的每个资产负债表日和结算日，重新计量该负债的公允价值，该变动计入当期损益。

3.披露。新准则规定企业应当在附注中披露以下两类信息：①与股份支付相关的信息：本期授予、行权及到期的权益工具总额；期末发行的股票期权或其他权益工具的行权价格范围及剩余合同期限；本期已行权的股票期权或其他权益工具按行权日价格计算的加权平均价格；权益工具公允价值的确定方法。性质类似的股份支付信息可以合并披露。②股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响：本期确认的费用总额以及职工服务和其他方服务交换的总额。

2. 新旧会计处理的差异

1.准则范围：旧准则仅涵盖对高级管理人员的各种形式的奖励，新准则还涵盖以股份为基础的服务支付。

2.计量标准。旧准则没有明确规定按照基本准则的精神，应当按历史成本计量；新准则则按照授予职工权益工具或其他方提供的服务或承担的负债的公允价值计量。

3.确认原则。旧准则下，权利的行使不确认义务和权益，行权确认为当期费用。实践中，有人采取分期计提红利基金的方法。新准则规定：①以权益结算支付的，在行权前按照公允价值计量该权益工具，计入当期成本或费用，增加资本公积。②以现金结算支付的，在授予日将企业承担的负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。如果负债的公允价值发生变化，应当计入当期损益。

另外，旧准则并未涉及公允价值的概念，新准则规定权益工具的公允价值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。

三、新准则实施对企业的影响

1、按照现行会计处理规定，股份支付业务在行权前一般不纳入资产负债表，在实际行使权利时全额计入当期损益（部分公司采用计提红利基金的方法，但拨备一般计入负债）。实际操作中，有的公司按照权益工具的面值计算成本费用及权益工具的金额，有的公司则按照行权日的市值计算，并不统一、规范。新准则要求，在行权前的等待期内，公司应当基于对可行权权益工具数量的最佳估计，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用及资本公积；或者基于对可行权情况的最佳估计，按照公司承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用及相应负债。 这些都会对公司的资产负债和损益产生影响。

2、如果授予的权益工具为股票期权，按照旧准则处理，股票期权的价值（即股票行权价格与行权时实际股票价格的差额）不计入企业损益。而按照新准则，则需要按照授予日股票期权的单位公允价值和等待期内预计授予的数量，计入等待期损益。这样，行权日股票期权的价值（即授予日股票期权的公允价值）中很大一部分要计入企业损益，对实施股权激励企业的损益将产生很大的影响。

四、完善新准则会计处理规定的建议

新准则规定，在股份支付业务中，以权益工具作为支付对价取得职工服务的，等待期应当以对可行权权益工具数量的最佳估计和授予日权益工具的公允价值为基础，并将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在员工获得平等对价的前提下，企业如果选择权益结算和现金结算的支付方式不同，则可能记录不同的成本费用。前者在授予日按公允价值计量，后者在行权日按公允价值计量。这给企业提供了操纵利润的空间，也使得企业间的数据缺乏可比性。为解决这一问题，能否将等待期内的权益结算的股份支付业务的计量标准规定为资产负债表日的公允价值，还是行权时的公允价值？这样可以使两种支付方式下的计量标准一致，更符合公允计量原则。

（作者：袁峰 作者单位：湖南正弘科技发展有限公司）