内容摘要：

【摘自《大企业税务综述》】无形资产特别纳税调整与跨国企业的全球经营布局密切相关。中国企业对集团无形资产的贡献主要体现在国内研发中心的设立上。本文从我国设立的研发中心开始。从分类入手，分析了研发中心关联交易中的利润归属原则。

关键词：

钥匙

无形资产转让定价研发中心利润归属特别纳税调整

在全球利润转移和税基侵蚀的背景下，跨国企业的利润转移模式变得越来越隐蔽和复杂。通过简单的高买低卖进行转移定价已经成为过去。而是更多地采用有形资产交易和无形资产交易。通过劳务、无形资产等组合方式进行利润转移。其中，利用无形资产不合理的利润归属侵蚀税基成为跨国企业最青睐的手段。由于无形资产具有不透明、无形、价值无形等特点，这种“信息黑匣子”的存在，使得无形资产特别纳税调整更具挑战性。

无形资产特别纳税调整与跨国企业的全球经营布局密切相关。从收入角度看，研发机构承担总部的合同研发，通过成本加成方式收取服务费；从成本费用来看，国内生产企业需要向总部或研发中心缴纳无形资产使用费，这是全球研发职能的利润回报模式。这些关联交易是否符合独立交易原则，是否体现了经济活动发生时利润征税的原则，是无形资产转让定价问题的关键。

一

跨国公司在华设立研发中心类型

跨国公司看好国内人口红利和低廉的原材料价格。抢着设立生产制造基地的时代已经过去了。越来越多的外资企业将自己的“大脑”——研发中心落户中国大陆。与20世纪90年代跨国公司在华设立大量低级研发机构不同，近年来，直接设立的区域性或全球性研发机构数量不断增加。截至2017年8月，落户上海的外资研发中心总数达416个，位居全国第一。其中，全球研发中心超过40个，亚太研发中心超过10个。例如，通用电气（GE）上海研发中心、诺华上海研发中心、联合利华中国研究院等是集团在全球最高级别的研发机构，既从事产品开发，又从事基础研究。研发中心作为企业价值链的顶端，是集团高利润的源泉。

与此同时，中国制造业进入了由量变到质变的转型期。制造业的不断升级，推动了我国研发能力的升级。跨国企业的研发中心分为以下几个阶段：技术转移单元（TTU）、本地技术单元（ITU）、全球技术单元（GTU）和公司技术单元（CTU）。

分析表1不难发现，这四个研发中心按照“进化”状态从低级向高级发展，即依次从TTU、ITU到GTU、CTU。从横向来看，中国大陆研发中心属于上述四种类型之一或混合状态。实践中，研发中心的法律形式可以是独立的法人单位、分支机构，也可以是生产企业的研发技术部门。

二

中国研发中心利润归属问题

中国研发中心的研究成果所有权属于总部，研发中心按照合同研发收取成本加成费（加成率5%~10%）。集团享有研发的最终成果，并可通过许可收取高额特许权使用费。跨国集团利用中国低成本的技术人员实现成本优化，同时在价值链上获取巨额利润。创造价值的经济活动发生在中国，但相应的利润却没有体现在中国。笔者对研发中心相关利润归属有以下三个疑问。

（一）研发中心自身利润与其贡献是否匹配

通过学者对我国215个研发中心的实地调研或访谈（秦岩，2011）可以发现，我国设立的研发中心主要集中在ITU和GTU两类，数量上具有绝对优势（见表2）。即实现本地生产活动升级改造。从最初的功能和现在的功能对比来看，中国的研发中心正在逐步升级，越来越多的研发中心开始为全球市场提供同步的产品和流程。

对于TTU阶段的研发中心来说，由于只是将母公司的技术在本地进行改造，采用成本加成的方式锁定5%~10%的利润是合理的。但对于ITU的职能，尤其是GTU、CTU等负责全球产品技术改进的高端研发中心，仍然采用简单的成本加成方式。取得成果的集团公司根据全球收入收取特许权使用费。 ，这种状态本身就是一种利润分配的不合理。

（二）生产基地没有因批量生产和研发而获得合理的利润补偿。

产品研发分为三个阶段：一是了解市场需求，发现产品缺陷。验证技术改进的可行性。第二个是产品设计的过程。三是进行产品试制并进行批量生产。目前的情况是，生产基地的研发中心大量参与产品开发的第三阶段，从事产品试制和批量生产，但都被定义为生产功能的一部分，不需要合理的回报。同时，制造企业还需要向总公司缴纳技术使用费。这种利润分配模式合理吗？下面通过具体的例子来说明这个过程：

A地生产公司A每年向总部缴纳5%的技术使用费。许可技术的内容包括设计图纸、操作手册、零部件规格、关键零部件供应商名单和质量控制程序。

同时，A公司制造部门（研发中心）还承担以下任务，并发生以下活动： 总部提供产品工艺，包括图纸、工艺、生产设备、技术参数。按照工艺流程，产品在生产基地进行试制。由于试生产是在生产基地进行的，如果试生产过程中出现问题，以及分析失败的原因，生产基地需要提出处理方案。样品试制成功并检验合格后，即可开始启动。量产前的准备工作。生产基地组建作业指导书经集团讨论通过。生产基地按照作业指导书生产产品。如果产品出现问题，生产基地也提出解决方案。问题解决后，召开产品的最终量产会议。集团品管部门、产品研发部门和生产基地共同讨论生产参数、不良品统计、残留问题，共同决定是否进行批量生产。

由此可见，生产基地已全面投入研发第三阶段——试制和量产。这些参与活动属于研发职能还是制造职能？查看OECD转让定价指南，没有对制造功能的详细描述。 《国家税务总局关于加强转让定价调查分析的通知》（国税函[2007]363号）附件《企业职能风险分析表》中生产职能所列的与生产相关的职能）：采购、生产设备及计划、质量控制、库存、运输。这些函数并没有提到量产阶段的研发是一种生产函数。

有人认为这是生产函数应该承担的工作。这意味着总公司授权的技术不包括样品试制和量产的技术参数。如果没有这一部分，许可的技术就只是停留在实验室的技术。 。因此，笔者认为，生产厂参与研发过程也应属于研发的一部分，并应要求利润补偿，或者相应减少收取的专利费金额。

（三）是否重复同时收取使用费

通过一个案例来说明这个问题：中国A市的A公司生产汽车零部件，从成立之初就向B国的B公司支付了技术使用费。成立十年后，集团在中国C市成立。 C公司为国内研发中心，主要改进国内外产品工艺。 A公司委托C公司进行新产品工艺改进研发，并向C公司支付技术使用费。对于支付两项技术相关费用，该公司解释称，支付给B公司的技术使​​用费是其核心技术。生产产品，而支付给C公司的技术使​​用费是该公司的技术使​​用费用于产品升级，而不是重复项目。事实上，在中国设立的研发中心只是集团全球研发中心的延伸，其所做的工作也是技术开发的一部分，其主要工作是研发中国的产品工艺。此时，B公司对A公司的技术支持已经微乎其微，而A公司生产的新产品的技术则由C公司提供。这种情况下，向B公司和C公司支付的技术使用费是重复的，或者支付给B公司的技术使​​用费已不能带来预期效益，应进行调整。

三

研发中心利润归属原则的确定

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）（以下简称第6号公告）第三十二条规定，企业及其关联方转让或者转让无形资产使用权，收取或者支付的特许权使用费应当与该无形资产给企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。第三十条规定：确定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当综合分析企业所属企业集团全球经营流程，充分考虑各方无形资产的开发、增值、开发。在维护、保护、应用和推广方面的价值贡献，无形资产的价值如何实现，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。这是确定利润归属的主要法律依据。

（一）研发中心定位及利润归属

通过以上对研发中心的分析，我们可以初步得出这样的结论：研发中心的利润归属原则应考虑研发中心在跨国企业全球经营过程中的定位，利润分配应根据研发中心的发展情况进行分配。中国研发中心。转让定价方法因阶段而异，不能简单采用成本加成转让定价法。

如果研发中心处于初级阶段，即TTU阶段，只负责总部研发技术的转化，生产技术在当地的实施，根据当地的技术要求最终生产产品市场。不涉及新产品开发。补偿方式为成本加成。成功还是有道理的。

当研发中心进入ITU和GTU阶段（我国大部分研发中心处于这两个阶段）时，负责开发面向国内和国际市场的新产品。我们认为这里已经存在新的知识产权，而成本加成的方法只是为了弥补成本和有限的利润，此时不再适用。利润归属应当按照利润分配或成本分配确定。

（2）生产工厂研发中心的产品试制和量产是否属于研发？

《国家税务总局关于执行税收协定中特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）第二条规定，税收协定中的特许权使用费一般是指对税收协定中特许权使用费的生产或者加工重复。某些产品必需的、未公开的、专有的技术信息或材料。因此，确定生产厂的活动属于研究开发还是许可技术的转化实施，必须考虑以下因素：

1、原创许可技术是否包括工艺流程、产品试制参数、批量生产的技术指标和工艺。如果原许可技术已包括完整的工艺流程、产品样品的试制要求和工艺、原材料的规格、型号、材质等要求，以及产品批量生产的技术标准和要求，生产企业只需执行这些要求和技术参数。 ，从而进行生产试制工作，则生产企业的活动不会产生新的知识产权。

2.在产品改进过程中，制造商的研发中心是否参与产品试制和批量生产的技术开发。工厂技术人员与客户沟通，发现现有产品的技术问题并提出改进方案。一般来说，改进方案需要经过技术验证，以确定改进的技术可行性和财务可行性（改进后的产品会有利润）。如果通过可行性测试，就会制定相应的流程。工艺开发一般不在工厂的研发中心实施，而是在工艺确定后的试产和批量生产在工厂进行。该工艺的试制过程本应由被许可技术的研发部门承担，因此工厂发生的费用应予以补偿，或相应减少对外支付的专利费。

3.改进结果的普遍性。如果工厂研发中心的改进成果能够推广到集团其他领域，改进后的技术参数将成为集团全球授权技术数据库的一部分。然后，除了成本补偿之外，还应该考虑技术使用的利润分享。

总之，由于研发工作包括产品试制和量产实验的技术要求，工厂研发中心承担这一职能理应获得相应的奖励。这里的关键是要区分产品试制和量产实验技术是否包含在许可技术中，或者是否属于工厂研发中心的职能。对于履行研发职能中产生的知识产权也应该要求一定的回报。

（三）区分重复收费并纠正

对于既向总部支付特许权使用费又向其他研发中心支付技术特许权使用费的情况，应具体分析特许权使用费许可的技术范围和内容，确定原创技术许可范围和更新产品许可范围。杰出的。许可技术不包含产品升级，且该技术使用数年后，因技术时效性而导致无形资产带来的经济效益缩小的，应当降低特许权使用费率或者缴纳特许权使用费。被阻止。如果许可的技术包含产品升级技术，企业可以继续支付专利使用费，但向第三方研发中心支付新产品的技术开发费则存在矛盾。因此，解决问题的思路是：按照经济利益匹配的原则，转让无形资产所支付的费用应当与所带来的经济利益相对应。以区分原创技术和更新产品的技术是否在许可范围内来判断企业缴纳的费用是否属于经常性费用。

近年来，随着中国互联网环境相对成熟和创新科技势头强劲，跨国公司设立研发中心的势头加大。预计5G、人工智能、物联网时代将提升共享研发效率。研发中心定位的完善和研发技术的升级，给研发中心的税务管理提出了新的课题。我国的研发能力逐渐融入跨国企业的核心能力，相应的利润归属也应相应调整。只有这样，才能更好地服务我国经济转型时期科技兴国战略的要求。

1 2 秦岩.跨国企业在华研发组织功能演化机制研究[J].吕梁学院学报，2011，（2）。

3指跨国公司在华设立的第一个研发机构的职能。

4是跨国公司在华设立的所有研发机构中功能类型最高的。

参考：

[1] 秦岩.跨国企业在华研发组织功能演化机制研究[J].吕梁学院学报，2011（2）。

[2] 肖刚，杜德斌．跨国公司在华研发机构角色演变研究[J].当代财经，2014（1）。

作者单位：国家税务总局大连税务局