介绍

在处理税务行政纠纷过程中，行政相对人未对先行行政行为提起审查或提起诉讼的，是否可以在后续纠纷中主张先行行政行为违法，法院是否可以主张先行行政行为违法？能否审查先行行政行为的合法性，进而撤销后续行为，已逐渐成为一个不容忽视的难题。司法实践中，由于对“行政行为违法性的继承”问题缺乏规范指导和学术指导，对于是否可以审查优先行政行为的合法性常常存在争议。各地法院在相关案件中表现出了不同的司法立场。及加工方法。 2023年1月，中国法学会财税法研究会等联合发布了2022年中国十大影响力税务司法案件。其中，儋州丰富公司与市纳达税务分局税务行政纠纷案儋州市税务局就是其中之一。该案的司法思想具有一定代表性，对实践具有一定的参考价值。

典型案例

2019年6月28日，儋州市税务局纳大税务分局因未按规定申报城镇土地使用税，向儋州丰福公司发出《责令限期改正通知书》，要求其限期缴纳。对涉案13块地块进行了限期。 1999年以来所欠土地使用税被告知有权申请行政复议或提起行政诉讼。儋州丰福公司在法定期限内未申请行政复议或提起行政诉讼。 2020年3月17日，纳达税务局因补缴税款不足，向丰福公司发出《税务事项通知书（核准应纳税款通知书）》，但该公司未按规定期限缴纳税款。纳达税务局随后于2020年3月26日发出《责令提供纳税担保通知》1号，要求丰福公司限期提供纳税担保。因丰福公司未提供担保，2020年4月10日，那达税务分局下达第1号《税收保全措施决定书》，冻结其1240万元存款，并于4月24日作出《税务执行决定书》 ，2020年。《书》强行扣缴税款及滞纳金共计1234万元。丰福公司不服纳大税务局征税评估和执行情况，于2020年5月25日向儋州市税务局申请行政复议。复议维持原判后，向法院请求确认为纳税人提供的第一号命令。担保公告第1号《税收保全措施决定》、第5号《复议决定》违法。

一审法院认为：第1号《责令提供纳税担保通知书》和第1号《关于纳税保全措施的决定》、《责令限期改正通知书》之前的行政行为”且《税务事项通知》不适用税款追缴期限。事实认定和法律适用存在错误。虽然未依法撤销，但上述通知已在本案诉讼中作为证据向人民法院提交。当前置行政行为存在重大、明显违法行为时，可以排除该证据的有效性。也就是说，后续行政行为没有依据。因此，纳达税务分局下达的第1号《责令提供纳税担保的通知》和第1号《关于税收保全措施的决定》缺乏依据、事实不清、适用法律错误、程序错误。是不正确的。要求儋州丰福公司确认。其行为不合法，有事实和法律依据。

纳达税务分院提出，一审法院裁定《责令限期改正通知书》和《税务事项通知书》的效力存在错误。 《责令限期改正通知书》和《税务事项通知书》下发后，丰福公司未在法定期限内申请行政复议或向法院提起诉讼，应视为放弃的这项权利。上述初步行政行为在经法定程序撤销或者被认定无效之前，应当认定具有确定的法律效力。一审法院未经法定程序就宣布《责令限期改正通知书》和《税务事项通知书》无效，破坏了整个法律规范和行政起诉时效。

二审法院维持一审法院判决，认为：《责令限期改正通知书》和《税务事项通知书》虽未依法撤销，作为税务机关行政处理将对行政相对人权益​​产生重大影响的证据，人民法院可以依法对证据的真实性、关联性、合法性进行审查，不应当被承认为合法的第1号《责令提供纳税担保的通知》和第1号《税收保全措施决定》的依据。

法律分析

对经过复议诉讼期限并发生法律效力的先行性行政行为进行合法性审查，是司法实践对行政行为违法性继承论的肯定的具体体现。其实质在于行政相对人权利救济和先发制人法的必要性。稳定性要求之间的权衡。司法实践中，也存在大量以在先行为的公开性、确定性为由否定非法继承的案件。有的法院认为，不能以前一行为的合法性作为判定被诉后一行为合法性的依据。否则，将影响阶段性行政行为中各独立行政行为的确定性，损害相关信托利益。本案中，法院对行政行为违法行为的继承说予以肯定。在审查后续行政行为时，对前期行政行为进行合法性审查，扩大了行政相对人权利救济的可能性。这种思路在一定程度上有利于行政争议的实质性解决，有效维护法律权威和公平正义。

事实上，在其他行政行为的司法审查中，各地法院在行政行为非法继承的适用问题上已经走在前列，做出了积极有益的探索。但在确认非法继承想法的相关案件中，审查方法和标准却有所不同。目前，主要包括通知对方另行起诉【浙江省宁波市中级人民法院（2009）浙甬行中字第25号行政判决书】、在“重大、明显违法行为”范围内进行审查【渝一字】。中级人民法院（2008）渝一中法行终字第348号行政判决第435号]，后续行政行为纠纷中的综合审查【江苏省苏州市中级人民法院（2017）苏行中第435号行政判决书】以及对先前行为作为诉讼证据的审查【上海市第二中级人民法院人民法院（2008）上海第2.中兴终字第67号行政判决书]等具体做法。

本案中，法院采用证据审查的方式对先行行政行为的合法性进行审查。在税务行政行为中，预行政行为往往以各种正式文件为代表，如《关于税务事项的通知》、《关于按时缴纳税款的通知》等。根据《最高人民法院条例》第六十三条《关于行政诉讼证据若干问题的通知》规定，国家机关和其他职能部门依据职权出具的正式文件优于其他书证。法院认为，初步行政行为首先是证据，需要对初步行政行为的关联性、真实性、合法性进行综合审查，并配合其他事实证据综合判断是否成立。随后的行政行为存在违法缺陷。当事人关于先行行政行为合法性的争议，本质上是证据证明力的争议，证明力的确定构成案件审理过程中的一个附带事实问题。据此，法院对初步行政行为的合法性进行审查作为证据自然是合理的，也体现了追求行政诉讼解决纠纷、实现实质正义。

但对于被诉的具体行政行为，以既有行政行为为证据进行审查，应当符合证据审查的基本逻辑。本案中，法院以先行行政行为明显违法为由，排除了该先行行政行为的证据效力。实质上是根据行政行为审查标准对先行行政行为的合法性进行实质审查。其合理性仍有待商榷。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十五条和《行政诉讼法》第五十四条规定，证据合法性审查和行政行为合法性审查不同的方向。一般来说，在采用证据审理方式审查初步行政行为的司法案件中，法院根据证据标准对初步行政行为进行审查，法院不能审查初步行政行为的权限依据、法律适用和执行情况。从目的等方面进行实质性审查。尽管最高人民法院[最高人民法院（2017）最高法行申行政裁定第4613号]在相关案件中指出，为了实质性解决行政争议，当前置行政行为存在重大、明显违法行为时，人民法院应当依法进行实质审查并否定其效力，即后续行政行为没有依据。然而，在本案中，法院并没有进行仔细的利益权衡和充分的论证来排除优先行政行为的效力。而且，税务行政案件与一般行政案件不同。如果按照重大、明显违法的标准排除先行性行政行为的合法性审查，可能会导致税收纠纷的双重先发制人，从而可以规避。根据税收征管法第八十八条规定，纳税人必须依法缴纳税款并提起行政复议，才能获得税务司法救济。当可能产生税务纠纷的税务事项，即先发制人的行政行为作为证据提交时，是否先申请行政复议，实际上并不影响法院对被诉行政行为的事实依据进行充分的司法审查。基于证据标准的行动。但如果法院以超越一般证据的标准对优先行政行为进行实质审查，客观上就会起到规避双重优先购买制度的效果。从严格的形式法治角度来看，这种灵活的做法不但不利于形成统一的法律秩序，而且也无法在行政相对人心目中建立起足够的信任和支持。

实用灵感

面对税收征管多个阶段合并完成一项行政任务的行政现实，先行行政行为不可诉，但当发现先行行政行为确实有错误并给自身造成损害时，先行行政行为不具有可诉性。当事人可以将违法前的行政行为作为最终决定违法的证据，转化为个案被诉行政行为的事实证据问题进行审查，提高效率的救济，达到救济的目的。

但值得注意的是，目前司法实践对非法继承仍持谨慎态度，且在具体案件中，法院根据不同的审查标准对抢先行政行为进行分析，可能会得出完全不同的结论，而抢先行政行为则可能会得出完全不同的结论。行政行为可能以行政行为作为证据供审查仍存在一定风险。

因此，当事人应当注意区分初步行政行为和最终行政行为，分别判断救济途径和救济方式。在初步行政行为可以提起诉讼的情况下，对初步行政行为不服的，应当在法定期限内积极行使诉讼权利。以免错过司法救济的最佳时机。