一、案件基本事实

2010年，某省高级人民法院对A公司与投资者罗某东等人的收入纠纷作出终审判决，认定A公司与投资者签订的合同虽称为承包经营合同，这实际上是一份投资合同。根据合同规定，支付的承包费实际上是投资收益，故责令A公司向投资者支付投资收益差额及滞纳金。 A公司随后致函某市原地税局第一稽查局（以下简称“稽查局”），询问是否需要对已缴纳的承包费（实际投资额）之间的差额进行核算。收入）以及法院判决A公司支付的投资收益。履行代扣代缴义务。审计局向其发出《税务事项通知书》，告知其应根据利息、股息、红利收入履行扣缴义务。 A公司随后多次致函稽查局，表示希望稽查局向法院发出协助通知书，将执行金作为A公司应缴税款扣除。但审计局仅要求法院以书面形式协助转移投资收益差额对应的个人所得税。 A公司获悉审计局未扣缴全部税款后，再次发函要求其继续扣缴其已缴纳的投资收益对应的税款。

2013年11月25日，审计局向A公司出具了《税务处理决定书》，认定A公司与其投资者之间“其他税费均由A公司承担”的合同约定足以表明：投资者的投资收益税款由A公司承担。该费用由A公司作为扣缴义务人承担。 A公司已依法办理扣缴税款登记，并作出扣缴税款的书面承诺。根据《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法解释[2002]33号）第一号第二条第二款该条第二款规定，无论是否实际扣缴税款，均视为已扣缴。因此，经税务机关通知后，认定A公司拒绝申报，并决定向其追回2003年至2008年期间扣缴的税款、未缴纳的个人所得税和滞纳金。 A公司不服，认为其与投资者之间的纳税义务合同约定仅是一般意思表示，其意图具有不确定性，不能据此认定已扣税。在合同性质明确为投资合同之前，A公司一直按照合同履行扣缴义务。其不具备正确理解合同性质所需的专业法律知识，缺乏偷税漏税的主观故意。这并不构成接到通知后拒绝申报。于是，他向一审法院提起上诉，要求撤销稽查局作出的税务处理决定。一审法院认为，A公司作为扣缴义务人，在无法控制投资收益的情况下，多次向稽查局致函要求直接向投资者追缴税款，并提供了相关财产线索。其行为符合法律规定。并且A公司多次致函稽查局要求直接扣除应纳税款，足以表明其不存在偷税漏税的主观故意。因此，A公司的行为不构成知悉后拒不申报的行为，审计局的处罚适用法律错误。因此，一审法院裁定撤销税收处理决定。检查局不服，向二审法院提起上诉。二审法院还认为，由于A公司多次与检验局沟通并提交了相关材料，因此在接到通知后不存在拒绝申报的情况。稽查局缺乏认定A公司构成偷税漏税的重要证据。据此，判决驳回审计局的上诉，维持原判。

2.争议焦点

本案争议的焦点是A公司的行为是否构成“通知后拒不申报”的逃税行为。

稽查局认为，A公司已依法办理扣缴税款登记。根据法解释[2002]33号第二条第二款规定，属于税务机关通知的申报。然而，尽管税务机关向其发出了《税务事项通知书》，A公司却未办理纳税申报，也从未向主管税务机关提交证明其已申报缴纳投资者个人所得税的证据。注册后。因此，A公司拒绝申报显然具有主观恶意。此外，根据税收征管法第六十三条规定，偷税漏税的构成要件仅包括行为和结果两个要件。并没有明确要求行为人必须具有主观故意。因此，A公司是否具有主观故意，并不影响“知悉不申报”的“经济逃税”认定。

A公司认为，在法院明确该合同性质为投资合同之前，A公司已按照承包经营合同履行缴纳固定税款的扣缴义务。而且，对合同性质的正确认识依赖于专业的法律知识，而A公司不具备较高的专业知识，无法认识到合同的性质应为投资合同并履行扣缴义务。根据投资收益。此外，A公司多次致函要求扣除其已缴纳的投资收益对应的税款。上述事实可以证明A公司不存在偷税的主观故意，主观故意是认定逃税的必要法律条件。因此，A公司不构成“通知后拒不申报”的逃税情形。

三、法律分析

（一）税务机关认定偷税漏税行为，可以参照相关法律解释[2002]33号的规定。

对于税务机关是否可以适用法释[2002]33号的规定认定偷税漏税，本案两院的判决均没有明确，司法实践中也存在一定争议。反对的观点是，法释[2002]33号是最高人民法院发布的刑法司法解释。该规定属于刑事法律规范，不适用于税务机关的行政执法活动。例如，在福建省龙岩市国家税务局与上杭县大金港水泥有限公司税务行政处理决定纠纷上诉案中，该案二审法院认为：“上诉人商丘市城乡一体化示范区适用法释[2002]33号《刑法作为行政决定的法律依据，属于适用法律错误》的规定税收。在国务局稽查局与秋歌之秀服装厂税务局再审案件中，该案再审法院认为：“稽查局未提交刑事案件中直接适用法律规范的相应依据”。行政处罚程序中的案件。”相反，持赞成意见的法院大多认定税务机关适用法律正确或在说理中引用了《解释》的规定，而很少对此进行具体讨论。

本文认为，税务机关在认定偷税漏税时参照适用法​​律解释[2002]33号，不仅有其理论支撑，而且符合现实需要。主要有三个原因。

首先，从法律渊源来看，不少学者将税法解释视为税法的正式法律渊源，并承认其具有法律效力。税法渊源的法律涵盖了其他部门法中的涉税规定，如刑法中关于逃税、抗税、骗取出口退税罪的涉税规定。因此，由于发机[2002]33号是对刑法中偷税漏税和反税收犯罪条款的司法解释，其本质上是税法解释，对纳税人的税收征管活动具有法律约束力。税务机关。但这一结论还不足以为税务机关适用法释[2002]33号的逃税认定提供充分的理论支撑。毕竟，这个解释是刑事司法解释。司法解释与其解释的具体法律规定具有同等效力。作为税法渊源，33号文对税务机关执法活动的约束力更多体现在税务机关查处涉嫌逃税、抗税犯罪行为时的适用效力。 。从行政违法偷税犯罪的角度来看，行政违法往往同时具有行政违法和刑事违法。基于法序统一的原则，对行政违法行为的判断应当统一现行行政法规与刑法。区别仅在于违法程度。也就是说，“现行行政法规与刑法评价的行为类型是一致的”。由于税法与刑法在立法实践中长期不协调，税法缺乏与法释[2002]33号文件中的偷税行为相对应的逃税条款，这实际上反映了“后”的情况。刑法对“后”刑法的处理。不当推翻以前的税法。为了解决这一困境，税法[2002]33号文件中的一些规定，如第二条前三款，也应适用于逃税行为的认定。这一应用虽然没有摆脱“刑罚返岗”的逻辑桎梏，但至少保持了逃税与逃税犯罪之间行为认定的统一和危害程度的连贯性。同时，鉴于法释[2002]33号本质上是刑事司法解释，税务机关在认定逃税行为时，参照法解释[2002]33号的相关规定更为合适。

二、从税收征管实践来看，根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第730号）第三条的规定，税务机关可以申请相关依法查处可能涉嫌犯罪的违法行为，按照司法程序进行。解释。是否可以推断“税务机关查处不涉嫌犯罪的违法行为时，不能适用相关司法解释”？一方面，即使税务机关最终认定违法行为不涉嫌犯罪，这本身也是在适用司法解释的基础上综合判断后得出的结论。反向推论本质上是对税务行政执法程序和刑事执法程序的分别看法。另一方面，逆向推理会导致同一事项行政处罚的认定标准严于刑事处罚的奇怪现象。例如，在逃税犯罪认定中，要求注册纳税人审查是否已接到税务机关通知申报，但在逃税犯罪认定中，却没有这样的要求。

第三，从《国家税务总局转发《最高人民法院关于审理偷逃税款刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的通知》中也可以看出（国税税发[2002]146号）规定，税务机关承认这一解释的方式，即允许税务机关参照适用这一解释来确定逃税行为。保持执行之间的联系符合税务机关的初衷，这正是再审法院在青岛双桥建筑装饰工程有限公司诉青岛地税局稽查局征收案中所支持和适用的。 . 原因。

综上所述，由于法释[2002]33号是刑事司法解释，税务机关通常只能在调查涉嫌犯罪的违法行为时适用。但税务机关在认定逃税手段、手段时，也可以参照适用本解释的有关规定。本案中，稽查局认定A公司的行为构成偷税漏税行为，并依据法释[2002]33号第二条第二款的规定作出税务处理决定，其适用效力应予认可。

（二）A公司的行为不构成“通知后拒不申报”的逃税行为

本案中，判断A公司的行为是否构成“通知申报后拒不申报”取决于两点：一是“通知后拒不申报”逃税认定是否需要主观故意；二是逃税行为是否具有主观性，谁应当承担故意性举证责任，即在逃税行为的认定中应当执行什么样的责任原则。本文试图对以上两点进行一一分析。

1.“通知后拒不申报”偷税行为的认定应当以主观故意为依据。对于主观故意是否应作为偷税漏税认定的要件，理论界和实务界尚存在争议。 《税收征收管理法》对偷税行为主观地位的模糊表述是两种相互矛盾的认识并存的根本原因。当法律文本存在歧义时，应通过法律解释的方式探寻立法本意，弥补成文法的缺陷。因此，下面将从系统解读的角度进行分析。

《税收征收管理法》第六十三条规定，“经通知不申报”的，属于偷税漏税；第六十四条第二款规定，“纳税人不申报税款、不缴税款、少缴税款（以下统称“未缴税款”）的行为属于违法行为。经比较，可以发现，这两条是完全一致的。从主体要件（纳税人）、结果要件（应缴税款）和法律责任（刑事责任部分除外）三个方面，共同构成了《税收征管法》规范纳税人不纳税的违法行为由于失败在此基础上，如果认为逃税行为不需要主观故意，那么税收征收管理法第六十三条和第六十四条的适用区别就在于“是否已申报”。结合2002年第33号文件第二条第二款的规定，依法登记的行为本身可视为“经税务机关通知后的声明”。因此，注册纳税人的不申报行为只能被认定为偷税漏税。注册纳税人的不申报行为根据其是否得到税务机关书面通知而有所不同。这似乎符合《国家税务总局办公厅税收征管条例》。 《关于税收征管法有关条款的复函》（国税办函[2007]647号）：“税收征管法第六十四条第二款规定，仅适用于税收征管法第六十四条第二款规定以外的未办理税务事项。第六十三条 登记纳税人发生纳税义务后不办理纳税申报，造成漏缴税款。”但这种解释必然会带来以下两个问题：一是根据纳税人是否办理税务登记的不同，对未申报行为进行区别对待，违反了税收公平原则。 《税收征管法》关于刑事责任和征税期限的规定，注册纳税人因未申报而产生的未缴税款的违法成本和后果，远高于未注册纳税人的风险。消极的“激励”对纳税人办理税务登记产生影响，影响税源管理，也违背了立法“鼓励依法纳税、提高纳税遵纪守法”的初衷，不利于纳税人遵纪守法。 平等保护二是纳税人不申报的行为被认定为偷税漏税，违反了税收征收管理法的立法初衷。 《新税收征收管理法及其实施细则解释》一书在解释第六十四条时指出，“本条所称不申报，是指纳税期限届满后不申报的行为，未办理税务登记、未办理纳税申报的纳税人也属于此类。”言下之意，《税收征收管理法》第六十四条的适用范围不仅限于未登记纳税人的不申报行为，还包括已登记纳税人的不申报行为。这与国税函[2007]647号文件的规定明显矛盾。从法律渊源来看，国税办函[2007]647号作为税收规范性文件，并不是税法的正式法律渊源，不具有正式的法律效力，不应作为税法条的正确解释。 64.

2、“通知后拒不申报”的逃税认定应当遵循过错责任原则。新《行政处罚法》增加了“无过错不处罚”的规定，被一些学者认为建立了有过错推定的责任模式。尽管该规定在税收领域的具体适用尚未明确，但基于行政效率的考虑，不少学者主张在逃税认定中实行过错推定，即税务机关仅需要证明违法行为与损害事实之间的因果关系。如果行为人不能证明该人对损害的发生没有过错，则推定其有过错。有学者以二审法院对该案的判决作为司法实践中逃税认定中过错推定的例子。但主观故意逃税的考量涉及税收立法的价值取向问题，而《税收征管法》以保护纳税人合法权益为立法目的。通过增加纳税人的举证责任来提高税收征管效率的做法并不恰当、也没有必要。从现行立法来看，逃税认定中的过错推定与行政诉讼法规定的“被告对实施的具体行政行为承担举证责任”的举证逻辑相悖。执法阶段和司法阶段的举证责任不一致。导致法律适用上的模糊性和混乱。这在北京中油国门石油销售有限公司诉北京顺义区国家税务局案中得到了充分体现。从税务实务角度来看，税务领域的专业性和复杂性以及税务规范性文件变更的频繁性也决定了由税务机关而非交易对方承担过错举证责任更为合适。

本案中，一审法院在推理中明确指出，A公司没有偷税意图，确认了“知悉后拒不申报”偷税行为的认定应当依赖主观故意。二审法院从稽查局认定A公司构成偷税漏税行为的角度进行推理，缺乏证据。在很多情况下，A公司的行为被用来强调其主观无心。可见，二审法院仍将过错举证责任交给了稽查局。实行过错责任原则。综上，A公司的行为不构成“通知后拒不申报”的逃税行为。

四、启示与建议

（一）明确司法解释对税务机关税收执法的适用效力

目前，国内学术界对税法解释的研究主要集中在行政解释方面，而对司法解释的研究相对匮乏。税法司法解释的完善需要更多地借鉴司法解释的一般理论。尽管《最高人民法院司法解释条例》（法发[2021]20号）第五条明确规定“最高人民法院发布的司法解释具有法律效力”。但该规定既没有回答司法解释具有什么法律效力的问题，也没有回答自我授权的问题。因此，由全国人大及其常委会以立法的形式规范司法解释更为合适。在明确其法律效力的同时，还应严格限制其内容、制定程序、备案审查，特别是税法解释等，更要贯彻税权谦虚理念，防止司法解释过度扩张，侵犯纳税人的合法权益。兴趣。对于作为行政执法依据的司法解释的立法设计，有学者提出“应当根据立法权、司法权、行政权的分工和制衡，区分一般原则和例外”。一般原则上，司法解释可以作为执法依据，特殊情况下只能作为执法参考）”。

具体到法释[2002]33号，鉴于刑法将偷税罪改为逃税罪，并取消了“通知后拒不申报”的表述，法释[2002]33号文规定： 33号文件关于逃税罪的部分条款应当被视为自然无效，但实践中仍有法院在判决中引用该条款，因此，33号文件第二条第二款的规定应被视为自然无效。刑法修改后，《税收征管法》第六十条仍适用法解[2002]33号文。三条的解释适用。因此，有必要及时修改法解释[2002]33号，使之符合现行法律规定和立法初衷。

（二）完善税收征管法关于不申报逃税的规定

“经通知不申报”的逃税规定在实践中造成不少问题，与现行税收征管实践的需要不相适应。修改《税收征收管理法》时，不仅要与逃税犯罪的规定相协调，还要在此基础上进一步完善税法规定，回归“以税取税”的立法思路。以法律为基准，以刑法为配合”。它符合逃税犯罪作为行政犯罪的本质属性。

1、变逃税为逃税，完善不申报违法行为的法律责任制度。修改税收征收管理法时，可以采用与刑法中关于偷税罪相同的一般规定，并取消“经税务机关通知后声明”的要求。过去，增加这一要求的初衷是为了辅助判断主观故意。但在实践中，它的存在不仅不适当地限制了打击偷税漏税行为中不申报的范围，而且由于实践中各机构对该要求的认定存在不同理解和争议，给执法带来困难。以及司法资源的浪费。取消这一要求，不仅有利于打击地下经济逃税行为，收紧法律网，而且可以避免实践中对该规定的诸多误解。此外，应对“不申报”逃税行为增加不完全列举解释条款，以利于税务机关准确认定，并对实践中常见的不申报逃税行为进行总结列举。同时，建议删除税收征管法第六十四条的规定，对因行为人过失造成漏缴税款的行为作出统一规定。在追缴税款的同时，对肇事者的处罚应比逃税行为轻。因此，未申报行为导致漏缴税款的行为，会根据主观过错分为故意和过失两种情况，并适用不同的法律责任。这样，就可以实现过错责任原则和相应处罚原则，解决税务执法中“不是欠就是偷”的问题。

2.借鉴逃税刑事立法经验，完善逃税不申报的具体规定。自2009年刑法修改以来，关于逃税罪的规定已经实施了十多年。在此期间，学界对完善逃税罪的规定提出了许多有益的见解和建议，可供税收征管法参考。具体到未申报逃税的规定，例如，针对未申报逃税和谎报逃税规定了不同的处罚标准，以配合其较小的社会危害；逃税主体与纳税人和扣缴义务人分开。将范围扩大到有纳税申报义务的主体，弥补偷税漏税主体范围狭窄的缺陷；明确逃税犯罪追究刑事责任先行行政处罚，并将扣缴义务人纳入“初犯免责”条款的适用主体。

3.在逃税认定中适当引入过错推定原则。对于不申报偷税漏税行为，主观故意的核实是判断是否构成偷税漏税的关键。如果能够在逃税认定中适当引入过错推定，不仅有利于提高税收征管效率，与新行政处罚法规定保持顺畅衔接，而且可以有效防止纳税人逃避责任，督促纳税人逃避责任。更好地履行法定义务。义务。然而，过错推定的引入应谨慎进行。在具体规定的设计中，我们可以借鉴民法典第1222条关于医疗机构过错推定的规定。 《税收征收管理法》规定，在一定情况下，推定纳税人有主观偷税故意，除非纳税人能够提供相反证据。同时，税务机关应在深入研究税务执法和税务诉讼中各类逃税认定案件的基础上，总结此类情况。

转载回：税务研究公共帐户，资料来源：林·林吉安（Weng ）。关于基于税收行政诉讼案件[J]的“拒绝宣布”逃税规定的“拒绝宣布”的想法。税收研究，2022（11）：112-117。