近年来，以P2P信贷、第三方支付为主营业务的互联网公司不断涌现，由于其业务模式的特殊性，这两类互联网公司的收入确认在审计实务中存在一些值得关注和探讨的问题。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业过程​​中参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则和注册会计师职业判断。提示中涉及的审计程序的时间、范围和程度应由事务所及相关从业人员结合项目实际情况、风险导向原则和注册会计师职业判断在执业过程​​中自行确定，不能直接照搬。

基于对P2P信贷服务和第三方支付业务模式的理解，上市公司审计专家委员会对P2P信贷和第三方支付公司基础业务相关的收入审计技能和方法提出以下建议。

1. P2P借贷服务

近年来，利用P2P模式的网络借贷平台如雨后春笋般涌现，蓬勃发展。例如，2015年，业务规模位居行业第一的宜人贷赴美上市。2016年，互联网金融服务行业规模不断扩大，但整个行业鱼龙混杂。“P2P诈骗平台”成倍增加，被关停调查的e租宝就是典型例子。目前，随着P2P行业的发展，相应的监管措施也在规范和完善。

1.商业模式

P2P借贷的主要业务模式如下图所示：

其中，关键术语包括：

1、放贷人是指提供资金的企业或个人，借款人是指使用资金的企业或个人。撮合是指将借款人和放贷人进行匹配的过程。主要服务是通过P2P平台为借款人的融资需求和放贷人的贷款需求提供匹配对接服务。这个过程可能是一个放贷人对多个借款人，也可能是一个借款人对多个放贷人。

2、全撮合，是指P2P平台已经为借贷双方完成了撮合服务。P2P平台的核心和重点就是为借贷双方提供撮合服务（如：融资放款过程中涉及的授信前审查、贷款需求匹配、资金划转指令安排、债权催收、风险保证金保障等）或其他专业服务。

（二）业务流程

P2P平台主要业务流程示例如下：

从事P2P平台服务的AB公司，首先与第三方资金监管公司签订第三方资金监管协议，并通过AB公司平台向AB公司的注册用户开通注册通道。通过AB公司P2P平台注册的用户信息及资金流向均可被AB公司P2P平台实时监控，使得AB公司可以查看用户的资金流向并进行用户授权的操作，从而掌握交易进程，记录通过P2P平台撮合、全标交易的时间节点。但AB公司的监控权限仅限于查看功能，指令执行也仅限于用户授权。

AB公司监控的关键节点即撮合与达标在“虚拟账户本金回收”和“虚拟账户贷款回收”两个环节，资金的流入流出完全由出借人和借款人通过第三方资金监管机构登记的“第三方资金监管资金账户”控制。达标后，出借人通过虚拟账户授权P2P平台将资金划转至借款人的虚拟账户，借款人再存入融资资金；偿还本金则是相反的操作。

AB公司的收入是通过在竞拍完成后收取一定比例的P2P平台管理费来实现的，一般在竞拍完成后的还款期内一次性收取全部管理费。除了平台管理费外，AB公司还可以为借款人提供信息咨询、信用咨询与评估、出借人推荐、还款提醒、账户管理等咨询及信用相关服务，也可以为出借人提供借贷咨询、理财规划、投资管理、账户管理、催收还款等服务。

（三）P2P业务收入确认的审计要点

P2P业务提供服务劳动，属于税法项下营业税改革对应的现代服务业，交易过程在P2P平台线上完成。P2P企业通常在中标全额付款时向借款人预收服务费，并在中标全额付款日至借款人还款日之间提供持续性服务。因此，预收服务费属于递延收入，在中标全额付款日至还清本息期间分期结转为主营业务收入。

P2P业务属于高风险行业，由于P2P平台在实际经营过程中可能存在自筹资金、潜在资金池等情况，导致经营范围超范围，对收入的完整性、真实性产生审计风险。审计过程中需要重点关注以下事项：

1、注册会计师应结合P2P行业具体特点，从动机或压力、机会、态度或借口三个方面持续识别可能的收入欺诈风险。例如，为了增加平台对客户的吸引力，虚构高收益贷款交易，为提高平台业绩而虚增收入等。注册会计师在对P2P公司收入进行审计时，应保持高度的职业怀疑态度，充分识别欺诈风险因素，结合P2P公司具体的业务模式和盈利模式，准确理解和运用收入标准；以IT审计为支撑，加强运用分析性复核程序，加强对非财务信息和财务信息的核查分析；恰当运用观察、询问和检查程序，并结合其他科目，如预付款、经营活动现金流量等，判断与收入相关的逻辑；严格执行函证程序，对异常交易客户实施核查程序等。

2、注册会计师对P2P项目完整性的认定需要依赖IT审计对IT业务系统的审计结论，因此不可避免地需要借助外部IT专家进行必要的辅助审计。通过IT专家对P2P平台进行内控测试、穿行测试和实质性测试，对P2P平台业务记录的完整性进行全面审计，以获得完整的业务数据来验证主营业务收入。

3、注册会计师在进行P2P项目真实性判定时，应重点关注P2P的业务收入是否来源于为借款人和放款人提供对标服务。例如，在审计过程中，应关注是否存在通过虚构的贷款项目以更高的收益吸引投资者而进行虚假的对标交易。这项工作在对标过程中更多的依赖于IT专家的IT审计结论。

4、P2P平台在开展业务过程中需要对借款人进行资质审核，而风控部门负责流程管控，因此需要注册会计师、IT专家对P2P平台进行风控管理审核。例如对评估借款人产生的贷款项目进行核查程序，包括工商登记信息查询、银行征信记录、贷款项目现场检查、电话回访等。

5、进行必要的分析程序。对贷款项目的名义投资收益率进行分析程序，将其名义投资收益率与市场同类项目进行比较，看其是否在合理范围内。投资收益率的计算需要统计P2P平台管理收入和贷款项目的其他收入。

6、注册会计师、信息技术专家在运用信息技术专家的审计结论时，需要在P2P平台业务执行过程中重点关注以下事项：

（1）检查“第三方资金账户”和“虚拟账户”的控制记录和系统日志，核实P2P平台是否存在对该账户进行操纵，从而影响收益的真实性和准确性；

（2）核查资金（包括本金和利息）是否由出借人和借款人独立操作，P2P平台是否有权限执行对双方虚拟账户的划转指令，从而核查P2P平台是否将资金视为自有资金，导致P2P平台占用出借人的资金，主观或客观上形成自己的“资金池”，造成超业务范围违规操作和“自掏腰包”。该结果将直接影响注册会计师出具的审计意见类型，甚至影响是否继续承接该项目；

（3）核查借出方和借款方支付的P2P平台费用及其他服务费用是否与本金和利息分开支付给P2P平台，判断不同性质的收入是否混合存在；

（4）核实P2P平台系统的匹配记录。应逐一比对借款人或贷款人的匹配过程，同时抽取足够、适当的样本量，进行充分的截止测试，以验证是否满足全匹配条件、相应期间是否记录了收入，以验证P2P平台收入确认的准确性。

7、注册会计师对P2P企业收入进行审计时，对于企业之间的项目，可以通过向出借人或借款人出具交易确认书的方式，从第三方获取与收入真实性相关的证据。

除平台服务费外，P2P企业提供的一次性服务，例如信息咨询、信用咨询及评估、借贷者推荐等一系列咨询及信用相关服务，在服务完成时确认为收入。

2.第三方支付

第三方支付作为央行电子支付体系的重要组成部分，是天然实现资金流信息化的重要方式，可以有效提高资金流效率，降低资金流成本。在这一政策方向的驱动下，国内众多行业加速了第三方支付市场的应用和拓展。人民银行对第三方支付牌照的监管有明确的规定，《非金融机构支付服务管理办法》规定，支付行业分为三类：一是网络支付，二是预付卡发行与受理，三是银行卡收单。根据获得的支付牌照不同，第三方支付主要涵盖上述一项或多项业务。

1.第三方支付基本业务流程

2. 收入类型

第三方支付业务主要收入来源于商户费用，交易类别分为B2B（企业对企业的电商模式）和B2C（企业对消费者的电商模式），客户进行交易后，会在第三方支付系统中产生交易数据，根据费用的结算方式，分为内部费用收入和外部费用收入。

内部扣费收入是指第三方支付平台在向商户支付交易金额前扣除的费用，计算过程为将交易系统数据呈现的交易金额与银行清算文件的交易金额进行核对，计算应收商户费用，确认内部扣费收入。外部扣费收入是指第三方支付平台在向商户支付全部交易金额后，向商户收取的费用，通过计费系统计算应收商户费用，确认收入。但一般第三方支付都采用内部扣费的方式，以降低收入风险。

（三）第三方支付业务收入确认要点

第三方支付业务收入确认的关键节点应该是在第三方支付平台与商户数据对账之后，但由于第三方支付平台依赖银行，因此收入确认的关键节点实际上是在第三方支付平台与银行对账之后完成的，具体见下图。

1、对账：对账中心系统解析收到的银行结算单据后，系统自动与第三方支付系统核对交易数据。

2、提款：对账完成后，交易数据传输到支付中心，系统自动提交对外支付指令，对外支付由系统或人工操作完成并上传至财务系统。

3、财务部门根据支付中心上传的数据进行收入确认的会计处理，并每日对交易系统数据与备用金账户数据进行对账，及时发现错误，防止欺诈行为。

（四）收入确认审计要点

第三方支付业务同样提供服务，税法上对应营改增被划分为现代服务业。实践中，第三方支付平台收入确认方法有两种：总额法和净额法。由于第三方支付平台从事的是“代理人或代收人”的中介业务，根据《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南及说明，“收入只包括企业自身收到的和应收的经济利益流入总额，为第三方收取的金额不属于经济利益流入企业，不导致权益的增加”，第三方支付业务收入更适合采用净额法确认。审计过程中需要重点关注以下事项：

1.收入欺诈审计是收入审计的必备程序，注册会计师应参照本提示第一节（三）的相关要求，充分识别和应对第三方支付业务中收入欺诈风险。

2、相较于P2P业务收入审计，第三方支付业务收入审计更注重收入的准确性。注册会计师需要执行与收入相对应的截止测试程序，关注各支付平台与银行之间的实际结算时间，是T+0、T+1还是其他结算时间，并以此判断为基础进行截止测试。

3、在第三方支付收入的完整性确认方面，注册会计师需要依赖IT审计的结果。其中审计重点在于“第三方支付与银行数据核对”与“第三方支付与商户数据核对”需要通过IT审计进行匹配，验证同一数据源是否无重大差异，而第三方支付业务的收入确认更多依赖于流程图3中的“银行清算单据”。因此，通过IT审计确认上述环节无重大差异，即可大致掌握收入在完整性确认层面的总体风险。

4、第三方支付收入的真实性，需要IT专家在解析“银行结算单据”后进行IT审计，IT审计与注册会计师同时对同一样本（同一样本指某一特定期间内的客户或用户及交易）进行内控测试和实质性测试，注册会计师可以将IT审计的交易流与银行对账单或第三方资金流进行匹配，在确认层面全面掌握收入风险。

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