自2021年1月1日起，A股上市公司及其他执行企业会计准则的公司全面执行新租赁准则。均富将于近期发布一系列新租赁准则常见问题及应用实例。本系列结合新租赁准则及应用指引的相关规定、实际应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则实施中涉及专业判断的常见问题和具体应用。

准则实施中的常见问题主要包括：租赁准则的适用范围、租赁的认定、租赁的合并与分立、租赁期限的确定、增量借款利率的确定、使用权资产的确认和计量和租赁负债、短期租赁和低价值资产租赁的判断、转租、售后回租、列报和披露、新旧租赁准则之间的过渡、与-19疫情相关的租金优惠的会计处理、与国际准则和美国准则的差异、上市公司对新租赁准则的影响分析及审计应对等。本期主要内容是租赁负债的确认和计量。

1、租赁负债的初始计量和后续计量

◇ 租赁负债的初始计量

承租人首先计量租赁负债，租赁负债按照租赁期开始日未付租赁付款额的现值进行初始计量。识别应计入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。此外，还需要确定用于计算现值的贴现率。租赁费包含的内容如图1所示，如右侧虚线框所示。

图1：使用权资产与租赁负债的内容及关系

租赁付款额是指承租人在租赁期内向出租人支付的与租赁资产使用权相关的费用。租赁付款额包括表1所示的五项。

表1：租赁付款额包含的内容

◇ 租赁负债的后续计量

租赁期开始日后，承租人应当按照表2所列原则计量租赁负债、租赁付款额和租赁付款额变动的利息。

表2：租赁负债后续计量原则

租赁开始日后，出现表3所示情况的，承租人应当按照变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已减记至零，但租赁负债仍需要进一步减记的，承租人应当将剩余金额计入当期损益（包括“营业成本”和“销售费用取决于使用权资产的使用目的”）。 ”、“管理费用”、“研发支出”等科目）。租赁负债的重新估计见表3。

表 3：重新计量租赁负债的几种情景

2. 租赁负债的常见问题和示例

◇ 租赁负债产生的利息是否可以资本化

根据新租赁准则第二十三条的规定，承租人应当按照固定的定期利率计算租赁期内各期租赁负债的利息费用，计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应计入相关资产成本的，按照其规定。

因此，使用权资产用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，租赁负债产生的利息费用应当予以资本化，计入相关资产的成本。

根据《企业会计准则第17号——借款费用》和会计准则委员会《会计准则实务问答》（2019年12月31日）规定，符合资本化条件的资产是指需要大量资本化的资产。固定资产、投资性房地产、存货以及其他需要购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产等资产。其中，“相当长的时间”是指资产的购建或者生产所需的时间，通常在一年以上（含一年）。具体来说：

实践中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长，则该资产不符合资本化条件。购买时已准备使用的资产，或者购买后需要安装但安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但建造或者生产时间较短的资产，不符合资本化条件。

◇ 基于指数或比率的可变租赁付款额的初始计量和后续计量

初始测量

可变租赁付款额中，仅取决于指数或利率的付款额纳入租赁负债的初始计量，包括与居民消费价格指数挂钩的付款额、与基准利率挂钩的付款额以及反映市场租金率的付款额。由于变化等而导致的金额变化。此类可变租赁付款额应根据租赁期开始日的指数或比率确定。除取决于指数或利率的可变租赁付款额外，其他可变租赁付款额不包含在租赁负债的初始计量中。

后续测量

租赁开始日后，如果未来租赁付款额因浮动利率变动而发生变化的，承租人应当按照变化后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这种情况下，承租人应使用反映利率变化的修订贴现率进行贴现。

租赁开始日后，如果因确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）发生变化而导致未来租赁付款额发生变化的，承租人应当按照租赁开始日后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债。改变。 。在这种情况下，承租人使用的贴现率保持不变。

需要注意的是，只有当现金流量发生变化，即租赁付款额变化生效时，承租人才应重新计量租赁负债以反映变化后的租赁付款额。承租人应当根据变更后的合同付款额确定剩余租赁期内的租赁付款额。

示例 1：基于消费者价格指数的可变租赁付款额（摘自《租赁标准指南》示例 24 和 35）

背景

承租人A公司签订了为期10年的房地产租赁合同。每年租赁费为5万元，每年年初支付。合同规定，租赁付款额将在租赁开始日期后每两年根据过去24个月消费者价格指数的涨幅增加。租赁期开始时的消费价格指数为125。假设租赁第三年年初的消费价格指数为135，A公司在租赁期开始时采用5%的折扣率。

问题

A公司如何计量租赁付款额？

分析

A公司初始计量租赁负债时，应根据租赁期开始时的居民消费价格指数确定租赁付款额，无需估计后续年度居民消费价格指数引起的租金变化。因此，在租赁期开始日，A公司应按照每年租赁付款额5万元计量租赁负债。

在第 3 年年初，考虑因消费者价格指数变化而导致的未来租赁付款的变化。第三年支付租赁费前，租赁负债为339,320元，即50,000+50,000（P/A，5%，7）=339,320。根据居民消费价格指数调整后第三年的租金为元，即×135÷125=。

如果未来租赁付款额因用于确定租赁付款额的消费价格指数变化而发生变化，A公司应在第三年年初重新计量租赁负债，以反映变化后的租赁付款额，即租赁负债应根据年租金为 54,000 美元（剩余 8 笔付款）。第三年年初，A公司按如下金额重新计量租赁负债：年租赁付款额54,000元按固定折现率5%折现为366,466元，即54,000+54,000（P /A, 5%, 7) = 366 466。因此，A公司的租赁负债将增加27,146元，这是重新计量后的租赁负债（366,466元）与重新计量前的租赁负债（339,320元）的差额。在不考虑其他因素的情况下，A公司的相关会计处理如下。

借：使用权资产 27 146

借：租赁负债 - 未确认的融资费用 4 854

贷方：租赁负债 – 租赁付款 32,000

◇ 取决于资产未来表现的可变租赁付款额的会计处理

可变租赁付款额中，仅取决于指数或利率的付款额纳入租赁负债的初始计量，包括与居民消费价格指数挂钩的付款额、与基准利率挂钩的付款额以及反映市场租金率的付款额。由于变化等而导致的金额变化。此类可变租赁付款额应根据租赁期开始日的指数或比率确定。除取决于指数或利率的可变租赁付款额外，其他可变租赁付款额不包含在租赁负债的初始计量中。

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即不依赖于指数或比率的可变租赁付款额，应在实际发生时计入当期损益，但按照《会计准则》 《企业会计准则第1号——存货》其他准则规定计入相关资产成本的，按照其规定。