专家解读

2024年6月，财政部发布《股份支付标准应用案例——股份支付修改导致授予权益工具公允价值增加》（以下简称“应用案例”）并在一个案例中分别通过了三种场景。规范了支付相关条件（如等待期、权益工具公允价值）变更时的相关处理。

本文主要从一个案例的三种情况来谈谈笔者对应用案例的学习和理解。

案件基本情况

2X20年1月1日，上市公司A向30名高级管理人员每人授予1,000份股票期权。这些经理将从2X20年1月1日起连续为公司服务三年，即每股将享有10份股票期权。以1元的价格买入1000股A公司股票（面值1元）。每份期权在授予日的公允价值为人民币6元。A公司预计30名高级管理人员在2X22年12月31日之前不会离职。

假设上述股份支付计划在授予日后进行如下修改：

情况一

2X20年7月1日，A公司将行权价格修改为每股9元，服务期限缩短至2年。即任职至2X21年12月31日的30名高管，可以支付每股9元的价格。购买1,000股A公司股票。假设7月1日2X20修改前每份期权的公允价值为5元，修改后为7.5元。应用案例中场景一的相关分析如下（摘录）：修改发生在等待期内，修改降低了行权价格，缩短了等待期。这些都是有利的修改，公司应考虑修改后的行权条件。因此，对于根据授予期权日的公允价值确定的服务金额，A公司应在修改后的等待期内确认；因降低行权价格等原因导致期权公允价值增加的，A公司应在修改日至修改日之间确认。在随后的行权日期之间的期间内确认。修改日期前已确认的服务金额将不予调整。

A公司每年为该股份支付的相关费用的计算情况如表1所示。

笔者理解，在第一种情景下，由于两项修改（降低行权价格、增加职工享有的权益工具公允价值、缩短等待期）均为有利修改，因此在计量股权时需要考虑两项修改。基于支付费用。影响。同时值得注意的是，在应用案例中，明确了以下两个问题：

1、股份支付公允价值增加的确定。根据申请案例的规定，因条款修改而增加的股份支付公允价值按照修改后权益工具在修改日的公允价值减去修改前权益工具的公允价值计算。修改后的权益工具的公允价值和授予日的公允价值。不同之处。

因此，场景一中，修改后权益工具公允价值为7.5元，修改前权益工具在修改日公允价值为5元，权益工具公允价值增加额为： 30*1000*(7.5-5)=（不是授予日的7.5元-6元）。

2、股份支付公允价值增加的摊销期限。根据申请案例规定：因条款修改而增加的股份支付公允价值应当在修改日至可行权日之间进行摊销。修改时该选择权已行权的，立即计入当期损益。同时，申请案例中明确规定，修改日期前已确认的服务金额不予调整。

情况1的具体计算如下：

由于第一种情况下，等待期由修改前的三年缩短为修改后的两年，因此等待期的缩短对员工有利（员工可以更早地获得权益工具）。因此，这是一项有利的修改，需要考虑修改的影响。相关股份支付费用的调整计算如下：

2020年上半年摊销费用调整

1）原激励计划应确认的全部股份支付费用：30*1,000*6=180,000。原来的等待期是三年。 2020年上半年摊销费用：18万/3/2=3万（1）

修改等待期（两年）后，2020年上半年摊销：180,000/2/2=45,000 (2)

因此，需要额外摊销：15,000(2)-(1)。笔者理解，由于修改日股权激励等待期的缩短，追加摊销金额可能更为合理。

2）2020年下半年摊销费用：

180,000/2/2+30*1,000*(7.5-5)*(6/18) =45,000+25,000=70,000 (3)

3）2020年全年摊销金额：45,000+70,000=115,000。 (2)+(3)

3、摊销金额为原股份支付费用在新的摊销期内的摊销金额与修改日至行权日之间的新的股份支付费用的摊销金额之和。新的股份支付费用不会影响修改日前已确认的费用。

4）2021年摊销股份支付费用金额：180,000/2+30*1,000*(7.5-5)*(12/18)=90,000+50,000=140,000。

为修改日原2021年度股份支付费用摊销金额与2021年度新增股份支付费用摊销金额之和。

场景2

2X22年7月1日，A公司将行权价格修改为每股9元，并将服务期限延长至5年。即这30名高管需要任职到2X24年12月31日，才可以每股赚取9元。按该价格购买 1,000 股 A 公司股票。假设7月1日2X22修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8.5元。应用案例中场景2的相关分析如下（摘录）： 修改发生在等待期内，降低了行权价格，但延长了等待期。对于按照授予日公允价值确定的服务金额，A公司不考虑延长等待期的不利修改，应在原等待期内确认；对于因降低行权价格等原因导致的期权公允价值增加，由于高级管理人员任职至2X24年12月31日才可获得修改后的期权，A公司应在后续行权日之间的期间内确认。

A公司每年为该股份支付的相关费用计算见表2。

笔者理解，场景二中，由于两项修改其中一项为有利修改（增加职工享有的权益工具公允价值），另一项为不利修改（延长等待期），因此需要进行处理分别地。在这种情况下，需要注意的是，由于新方案延长了激励对象获得权益工具的等待期，因此属于不利的修改。因此，原股份支付费用不调整等待期（不考虑不利修改的影响）。

但因行权价格修改而导致权益工具公允价值增加，是有利于激励对象的因素，属于有利修改。因此，需要考虑本次修改的影响，在新的等待期内增加的公允价值不计入新的等待期。内摊销。具体计算如下：

1）股份支付费用增加：

30*1,000*(8.5-5.5)=90,000（修改日权益工具公允价值变动）。

2）截至2022年上半年摊余费用：

原股份支付费用：30*1,000*6=180,000

原股份支付费用每年摊销：180,000/3=60,000

原股份支付费用半年摊销：60,000/2=30,000 (1)

修改后等待期延长的，视为不利修改，不考虑不利修改的影响。

3）2022年下半年摊销费用：

原股份支付费用半年摊销金额：60,000/2=30,000 (2)

新增股份支付费用摊销期限：2022.7-2024.12：30个月

新增股份支付费用半年摊销：90,000*6/30=18,000 (3)

2022年下半年摊销费用：(2)+(3)=48,000 (4)

4) 2022年全年摊销费用：78,000 (1)+(2)+(3)

5）2023年全年摊销费用：90,000*12/30=36,000

（这仅为因股份支付计划修改而增加的股份支付费用的摊销，原股份支付费用已于2022年摊销。）

6）2024年全年摊销费用：同2023年。

场景三

2X23年7月1日，因A公司股价自2X22年12月31日起一直低于期权行权价，故30名高管均未行权。当日，A公司将行权价格修改为8.5元，将任职期限延长至5年，即30名高管需任职至2X24年12月31日，方可按1000股价格购买A公司股票。每股8.5元。假设2X23年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8元。

应用案例中场景2的相关分析如下（摘录）：

此次修改发生在行权日之后，降低了行权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利变更，原等待期已经结束。对于按照授予日公允价值确定的服务金额，甲公司应确认原等待期内确认的费用不受修改影响；因降低行权价格等原因而导致的期权公允价值增加由甲公司在修改日至修改后的行权日期间确认。

甲公司每年为此股份支付的相关费用计算情况见表3。

笔者理解，场景三中，由于两项修改其中一项为有利修改（增加职工享有的权益工具公允价值），另一项为不利修改（延长等待期），因此需要进行处理分别地。

由于延长激励对象等待期属于不利修改，因此原股份支付费用的等待期不予调整。但因行权价格修改而增加的股份支付费用将在新的等待期内摊销。

场景3与场景2的区别在于，场景3中，原股份支付费用已摊销（原股份支付计划归属日后修改），因此只需新增股份支付费用即可予以考虑。具体计算如下：

1）股份支付费用增加：

30*1,000*(8-5.5)=75,000（修改日公允价值变动）

延长等待期属于不利变更，原费用已摊销，无需调整原费用。原股份支付费用2020年至2022年每年摊销金额为：180,000/3=60,000。

2）2023年度股份支付摊销金额：自2023年7月1日起至2024年12月31日止18个月。

3）2023年上半年摊销金额：75,000*6/18=25,000。

4）2024年摊销金额：75,000*12/18=50,000。

概述

修改后授予权益工具公允价值增加的，企业按照权益工具公允价值的增加确认取得服务的增加。企业应当在修改日至修改后的归属日期间确认新增服务。股份支付金额。

如果企业以有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、改变或取消业绩条件（而不是市场条件）等，企业在进行相关会计处理时应当考虑修改后的可行权条件。

企业通过减少股份支付公允价值总额或者采取其他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业应当继续对所获得的服务进行会计处理，如同该变化从未发生过一样，除非企业取消部分或全部服务。授予权益工具。

作者单位：中华会计师事务所（特殊普通合伙）

中华会计师事务所（特殊普通合伙）是在上海注册的大型会计师事务所之一。目前拥有员工1300余人，注册会计师近500人。 2023年全国商所百强第19位。商所成立于1985年，2013年12月改制。中华秉承“专业创造价值，诚信实现共赢”的原则，赢得了良好的社会声誉以优质的专业服务和严谨的职业道德。在行业内享有较高的知名度，实现了品牌的延伸价值。