本笔记摘自2024年注册会计师官方教材《会计》，以及东奥会计在线张志峰老师的讲义。

【注】绿色文字为搜索其他网上资料后的补充内容或个人理解。没有相关依据，可能有误。仅供参考。

1、股份支付概述

1.1 股份支付的概念

是指企业为了从职工及其他方获取服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

①权益工具的授予通常为以权益结算的股份支付（限制性股票、股票期权等），以权益工具为基础确定的负债的授予通常为以现金结算的股份支付（模拟股票、现金股票增值）权等））。

②员工可以理解为与公司签订劳动合同或由公司正式聘任的人员，其他方可以理解为向公司提供劳务的人员。

③股份支付是为了激励员工为公司创造价值或提供更好的服务。例如，股票期权通常有业绩提升等要求，只有满足条件才能行权。即使没有绩效条件，如果行使期权时股票价值更高，你赚取更多利润，那么比现在付费更能激励员工提高服务质量。

1.2 股份支付的特点

①发生在企业与职工或者其他当事人之间（企业与股东之间、合并方与被合并方之间的除外）。

② 目的是为了获得职工或者其他方的生产经营服务。

③交易对价或定价取决于行权时公司自身权益工具的公允价值。

企业自身权益工具包括会计主体本身、母公司和同一集团内其他会计主体的权益工具。

1.3 股份支付四大主要环节

1.3.1 授予日期

指股份支付协议获批准的日期。获得批准，是指公司与其职工或者其他方就股份支付协议的条款和条件达成一致，并且该协议已经股东大会（或股东大会）或者类似机构的批准。

实践中，上市公司股东大会审议批准股权激励计划、确定授予价格，然后授权董事会后续确定具体激励对象和股份数量的情况较为常见。在此情况下，授予日为董事会随后确定激励计划的对象和金额，并与员工就激励计划的具体条款或条件进行沟通并达成一致的日期。

1.3.2 行权日期

是指满足可行权条件，职工或其他方有权从企业取得权益工具或现金的日期。

有的股份支付协议可以一次性行权，有的则可以分批行权。每一批“一次性授予、分期行权”的行权条件通常相对独立。会计处理时，应当将其视为同时授予的多个独立的股份支付计划，并分别确定各个计划的等待期。企业应当按照授予日各计划的公允价值估算股份支付费用，并按照各计划在一定会计期间的等待期长度占授予日的等待期长度的比例，在相应的等待期内分摊。整个等待期的长度。

1.3.3 行权日期

是指职工及其他方行使其权利并取得现金或权益工具的日期。

1.3.4 发售日期

指股票持有人将通过行使期权而获得的期权股票出售的日期。用于期权激励的股份支付应当在行权日至出售日之间设置锁定期（国家控股上市公司的锁定期不得少于两年）。

2、股份支付的确认依据和计量方法

2.1 以权益结算的股份支付

2.1.1 换取员工服务

企业应当计量以股份支付方式授予的权益工具的公允价值。在等待期内的每个资产负债表日，根据可行权数量的最佳估计和授予日的公允价值，借记相关成本费用，贷记“资本公积-其他资本公积”。授予后立即行权的，计入“资本公积——股本溢价”。

除立即可行权的股份支付外，无论以权益结算还是现金结算，均按授予日处理。

注意，按照授予的“权益工具”的公允价值计量。例如，如果授予了股票期权，那么按照授予日股票期权的公允价值计量，而不是股票的公允价值（尽管事实上，最终交易的是股票）。

【补充资料】以股票期权为例（期权定价模型详细内容参见财务成本管理教材第6章）：

股票期权的公允价值=股票期权的内在价值+股票期权的时间价值=（认购权股份的公允价值-约定行权价格）+股票期权的时间价值

从公式可以看出，当协议行权价格不变时，股票期权的公允价格受到股票价格和时间价值的影响。一般来说，越接近行权日期，时间值越小。如果不考虑时间价值，相当于期权的公允价格由股票价格决定。因此，在下面绿色部分的说明中，为方便起见，可以直接用股票价格替代权益工具的公允价格。

为何以授予日公允价值计量？由于股权结算的最终交易为股权，员工在授予日实际获得了股权，但因限制而无法转让交易。这就像股东投资一家公司以获得股权一样。所有者权益（股本和股本溢价）按照投资时的价值确认。股权价值的后续变动与股东无关（即股价变动不影响股本和股本溢价）。虽然在授予日按照公允价值计量，但成本费用不在授予日确认，而是在等待期内的资产负债表日确认，因为职工在随后的等待期内继续提供服务。

与此相对应的是现金结算的股权支付（下文知识点2.2）。最终交易为按照行权日股票价格计算的现金。这就要求每个资产负债表日都根据当天的股票价格来计量，而不是根据授予金额来计量。天的公允价值。

2.1.2 换取其他方的服务

服务于购买日的公允价值计入相关成本费用。服务的公允价值不能可靠计量的，按照权益工具在获得服务日的公允价值计入相关成本费用。

2.1.3 授予的权益工具的公允价值不能可靠确定

在从另一方获得服务时以及随后的每个资产负债表日和结算日，计量内在价值（有权认购的股份的公允价格与约定支付价格之间的差额），并内在价值变动计入当期损益。同时，按照最终可行权的权益工具数量确定取得的服务金额。

以股票期权为例，股票期权的公允价值=内在价值+时间价值。如果时间价值无法估计，则无法确定公允价值，应按内在价值计量。该股票授予日市场价格为10元，行权价格为6元，故内在价值为4元。

授予日公允价值能够确定时，一般假定该公允价值已考虑了所有因素和风险，不考虑公允价值的后续变动。但授予日的公允价值不能可靠确定的，其后续内在价值变动需计入当期损益。根据期权定价模型，距离行权日越远，时间价值越高，行权日时间价值为0（即授予日时间价值最大，公允价值行权日 = 内在价值）。在授予日按其内在价值计量期权会减少期权的时间价值，而确认内在价值的变化相当于计量时间价值。

上述授予的以内在价值计量的权益工具的结算应当符合以下要求：

① 等待期内发生结算的，视为加速行权，立即确认剩余等待期内应确认的服务金额。

②结算时支付的金额作为回购权益工具处理，即减少所有者权益。回购日结算价高于权益工具内在价值的部分，计入当期损益。

补充资料：回购公司股份奖励员工

最终减持库存股按照行权比例计算时，例如回购费用4000万，共50人，45人行使权利，则减持库存股为4000×45/50=36万股，剩余400万股库存股列示后续管理层将决定是否核销或记入其他用途。

2.2 以现金结算的股份支付

① 在等待期内的每个资产负债表日，按照公允价值重新计量权益工具，并确认成本和应付职工薪酬。

②可行权日后，对负债的公允价值重新计量，计入公允价值变动损益。

以现金结算的股份支付协议条款修改为以权益结算的股份支付的，以权益结算的股份支付按照授予权益工具的公允价值计量修改日，将取得的服务计入资本公积，同时终止确认修改日确认的以现金结算的股份支付负债，两者的差额计入当期利润和损失。企业取消以现金结算的股份支付，授予以权益结算的股份支付，并在权益工具授予日确定用于替换取消的以现金结算的股份支付的（因不符合行权条件的）（被取消的除外），按上述原则处理。

2.3 行权条件的类型、处理及修改

2.3.1 行权条件类型

① 市场状况，是指与权益工具市场价格相关的业绩状况，例如股价上涨的水平。

②非市场条件是指市场条件以外的其他绩效条件，如达到最低利润目标或销售目标等。

③确定授予日公允价值时，应当考虑非可行权条件和市场条件，但不应考虑非市场条件。

④ 只要满足使用期限条件和非市场条件，就确认相关成本费用，而不考虑市场条件是否满足标准，因为在确定公允价值时已经考虑了市场条件。授予日的权益工具。

⑤非市场条件或不满足服务期限条件的，需核销已计费用。

2.3.2 行权条件的修改

一般情况下，股份支付协议的条款生效后不应随意修改，但在某些情况下可能需要修改。例如，因除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为了达到更好的激励效果，相关规定还允许公司按照股份支付协议的规定调整行权价格或股票期权数量，但这必须由董事会决议并经股东大会审议批准，或者董事会须经股东大会授权。决定。

*对激励对象进行有利或不利的修改。

2.4 权益工具公允价值的确定

2.4.1 股份

企业授予职工的股票，应当按照其股票的市场价格计量。如果其股票未公开交易，则应考虑其条款和条件来估计其市场价格。

①考虑：条款规定员工在等待期内无权获得股份、行权日后股份转让受到限制等。

③ 不考虑：等待期内的转让限制和其他限制，因为这些限制是行权条件中的非市场条件规定的。

2.4.2 股票期权

如果不存在类似条款和条件的交易期权，则应当通过期权定价模型估计授予的期权的公允价值。

所有适合估计员工期权授予的定价模型至少应考虑以下因素：①期权的行权价格； ② 选择权期限； ③标的股票的当前价格； ④ 股票价格的预期波动性； ⑤ 预计股票股利； ⑥期权期限无风险利率。

在确定授予员工股票期权的公允价值时，还需要考虑提前行权的可能性。

1.模型的输入变量

通常有一个合理的范围，该范围内的每个可能的量都应该乘以它出现的概率来计算权重。

2、预期波动性

①公司其他含有期权特征的交易工具（如可转换公司债券）的波动性。

② 公司股价最近一段时间的历史波动率大致相当于期权的预期期间。

③公司股票公开交易的时间（新上市公司可能波动较大）。

④ 波动率回归均值（即长期平均水平）的趋势。

⑤ 价格获取要有适当、有规律的时间间隔，每个周期的价格获取应保持一致。

3、预期股息

如果雇员在等待期间或行权前没有要求获得股息或股息等价物，则在授予日的股票或期权的估计公允价值应考虑预期股息。

4. 无风险利率

当前可用的零息国债的嵌入收益率，其剩余期限等于被估值期权的估计期限。

5、资本结构的影响

通常，行权时交付的股份是从现有股东处购买的，并且交易期权的行权不会产生稀释效应。

如果股票退出业务，则在行使时需要增加已发行股票的数量（通过正式发行或使用之前回购的库存股）。假设股票将以行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种实际或潜在的稀释效应可能会降低股价。因此，当期权持有者行使期权时，他不会获得与行使其他方面类似但非稀释性的股票价格。交易期权有很多好处。此次发行是否会对公司授予的股票期权的价值产生重大影响取决于多种因素，包括行权时增加的股票数量相对于已发行股票数量的比例。如果市场预期公司将授予期权，则潜在的稀释效应可能已反映在授予日的股价中。

6. 尽早锻炼

①等待期的长短（等待期越长，期权越有可能提前行权）。

② 过去发行的类似期权的平均期限。

③标的股票的价格（当股价超过行使价并达到一定水平时，员工倾向于行使期权）。

④ 企业员工的级别（级别高的员工往往较晚行使权利）。

⑤ 标的股票的预期波动性（员工倾向于提前行使高波动性股票的期权）。

2.5 限制性股票的会计处理方法

2.5.1 基本会计处理

限制性股票的相关增资手续已于授予日完成，并已实际向员工发行。但在等待期间不能转让。因此，需要在授予日进行会计处理，确认股本和资本公积。同时，由于股票可能不满足解锁条件，最终需要从员工手中回购，因此回购义务需要确认负债。

如果最终没有解锁，股票将被回购，所有录入将被抵消；若最终解锁，则冲减已确认的回购义务负债，其差额计入资本公积。

2.5.2 现金分红

计算现金分红时，应当合理估计未来解锁条件的满足情况。该估计应当与核算股份支付时对等待期内每个资产负债表日可行权权益工具数量的估计一致。如果后续信息表明不可解锁的限制性股票数量与以前估计不同的，则应作为会计估计变更处理。

如果预计可以解锁，那么从授予之日起，员工实际上就是股东。股利应当按照与普通股股东相同的方式作为利润分配。但是，当股息可撤销时，可以用来抵消解锁日应支付给员工的回购。为了偿还该金额，需要另外进行分录以抵消回购负债。

如果预估不可解锁，那么员工就不是股东，不能参与利润分配。当股息可撤销时，直接冲减已确认的回购负债；当股息不可撤销时，作为费用处理。

2.6 集团股份支付（谁受益、谁确认成本费用）

2.6.1 基本处理原理

①结算企业以自身权益工具结算的，视为以权益结算的股份支付；否则，视为以现金结算的股份支付。

②接受服务企业无结算义务或本公司职工被授予自身权益工具的，视为以权益结算的股份支付。

③接受服务企业有结算义务且授予本公司职工的权益工具为其他企业权益工具的，视为以现金结算的股份支付。

2.6.2 其他规定

① 母公司向子公司高管人员授予股份支付。虽然子公司的股权激励全部由母公司结算，但在合并报表中计算子公司少数股东权益时，应当包含子公司按少数股东持股比例享有的股权。奖励费。

②被激励的高级管理人员在集团内部调动的，由原企业和新企业按照合理标准进行分配。

③集团内部股份支付，结算主体不限于控股股东。非控股股东授予职工单位的权益工具符合股份支付条件的，也应当作为集团内股份支付处理。

2.6.3具体会计处理

情况①：结算企业（母公司）以自身权益工具结算，接受服务企业（子公司）无结算义务

母公司：指以权益结算的股份支付、借用长期股权投资、借用资本公积

子公司：指以权益结算的股份支付、借用管理费用、借用资本公积

合并报表抵销：借入资本公积、借出长期股权投资

合并财务报表中的股份支付相当于本集团授予本集团职工的股权结算。

场景二：结算企业（母公司）以现金或其他企业股份结算，接受服务企业（子公司）无结算义务

母公司：指以现金结算的股份支付、借用长期股权投资、借用应付职工薪酬

子公司：指以权益结算的股份支付、借用管理费用、借用资本公积

合并报表抵销：借入资本公积、借出长期股权投资，其差额计入管理费用

合并财务报表代表本集团向集团雇员授予的以现金结算的股份支付。由于接受服务企业确认的管理费用按照权益结算的股份支付计量原则确定，因此合并财务报表的抵销分录会存在差异，该差异将计入当期损益。管理费用等

情况③：接受服务企业（子公司）有结算义务，被授予母公司权益工具

母公司不记账，子公司参照以现金结算的股份支付，借记管理费用，借记应付职工薪酬。

子公司需要购买母公司的权益工具，然后授予本公司职工，因此作为以现金结算的股份支付处理。