上海证券交易所-会计监管动态2023年第6期（总第18期）
案例研究
问题2【老股东低价买入股份的会计处理】
老股东按不同比例低价买入股份，如何判断是否构成股份支付？如果构成股份支付，股份支付费用如何计算？
案例： 案例：
A公司股本为2000万元。自然人股东有甲、乙两名，持股比例分别为70%、30%。 20×1年，A公司向原股东A、B和公司高管C增发200万股，A、B、C分别认购130万股、30万股、40万股。增资价格为10元/股。
假设增资时A公司股票的公允价值为20元/股。增资完成后，A、B、C持股比例分别为69.55%、28.64%、1.82%。 A公司将C公司低价增资份额作为股份支付。
问题：
A、B低价增资是否构成股份支付？如果构成股份支付，股份支付费用如何计算？
分析：
根据《监管规则适用指引-发行第5号》，为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资购买股份，新股东持股比例超过其原持股比例。股份应归类为股份支付。
本例中，原股东只有A和B，在判断是否有超过其原持股比例的新增股份时，只需考虑A和B的相对持股比例即可。增资后，A 持股比例变为 70.83%（=（1400+130）/（2000+160）），高于原持股比例 70%，符合“新增股份超过其原持股比例”。因此，构成股份支付，超出部分0.83%应分割为18万股（=（2000+160）*0.83%）乘以增资日公允价值与增资日公允价值的差额10元。按股份购买价款计算，确认股份支付费用为180万元。
B持股比例变为29.17%（=（600+30）/（2000+160）），低于增资前。不符合“取得超过原持股比例的新股”的条件，无需确认股份支付费用。
同时，如果将A、B的增资份额与按原持股比例所能获得的股份数量进行比较，也可以得出同样的结论。
A增资130万股，较其按原持股比例可获得的增资增加112万股（=160*70%）。因此，超出的18万股应确认为股份支付费用180万元。
B增资30万股低于其按原持股比例可获得的48万股（=160*30%）。不符合“新增股份超过原持股比例”的要求，无需确认股份。缴纳费用。
相关想法
《监管规则适用指引——发行类别第5号》
5-1 增资或转让股份产生的股份支付
解决受托持股等监管措施引起的股份变动，家族内财产分割、继承、赠与等非交易行为引起的股份变动，资产重组、企业并购等引起的股份变动，股权方式转换、向老股东等比例配售新股等。如有充分证据证明收购相关股份与发行人收购其服务无关的，按照《企业会计准则》企业第11号——股份支付》不适用。
为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资购买股份，取得的新股超过其原持股比例的，应当归类为股份支付。
如果增资协议约定全体股东均有权按其原有持股比例获得新股，但股东之间转让新股权利构成集团内股份支付，导致实际控制人/老股东超过其原有持股比例。按比例获得的新股也视为股份支付。实际控制人/老股东原持股比例按照相关股东直接持有的股份与穿透控股平台后间接持有的股份比例之和计算。
《上市公司执行2024年企业会计准则案例分析》
案例9-12 股份支付中“非比例增资”的计算原则
我们都知道，实际控制人或股东增资或收购股份时，超出部分需要以股份支付。那么这个【超额比例】是怎么计算的呢？
这个案例也颇具代表性。
对于实际控制人或股东“非等比例增资”，
监管机构认可的观点是，按照【本次增资授予全体股东的股份总数】计算超额【股份支付】金额；
分子为本次增资实际控制人获得的股份数量；
分母为本次增资中全体股东获得的股份数量；
请记住，新的外部股东不包括在分母计算中；